I FSK 1031/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę G. J., 2. zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1306/05 ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. W niniejszej sprawie dotyczącej zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego, Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne. 1.3. Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2005 r. G. J. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyznanego przez Sąd wynagrodzenia syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego, pełniących funkcję w oparciu o postanowienie sądu. Wnioskodawca przyjął, że wynagrodzenie tych osób nie jest opodatkowane podatkiem VAT, gdyż wykonywanie tych funkcji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", a ponadto do wynagrodzenia tych osób nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy ponieważ czynności przez te osoby wykonywane nie są samodzielną działalnością gospodarczą, lecz czynnościami wykonywanymi osobiście. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie uznał tego stanowiska za prawidłowe. 1.4 Rozpatrując zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 156 ust. 1 i art. 38 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wyjaśniając, że zgodnie z tą ustawą syndyk, zarządca, nadzorca sądowy oraz tymczasowy nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym i odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto podmioty te otrzymują wynagrodzenie za swoje czynności, odpowiadające wykonywanej pracy. Wskazując na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy wyraził pogląd, że otrzymywane wynagrodzenie powołanego przez sąd syndyka, zarządcy i tymczasowego nadzorcy sądowego powinno być rozliczone w oparciu o przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu konstrukcja powoływania wskazanych podmiotów, nie stanowi dla tych osób zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania i to na nich, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Zauważono również, że przez odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności (w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) należy rozumieć objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy, a żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby to sąd jako zlecający, w stosunku do syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego, ponosił za nich jakąkolwiek odpowiedzialność. Podmioty te w pełni ponoszą ryzyko gospodarcze swoich czynności. Dlatego według organu odwoławczego osoby pełniące wskazane funkcje nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u., co więcej ich działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona – wnosząc o jego uchylenie – podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 2.2 Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżący zaznaczył, iż syndyk, nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy są podmiotami prywatnymi wyznaczonymi przez Sąd do pełnienia w postępowaniu upadłościowym funkcji o charakterze publicznoprawnym. Każdy z nich jest organem postępowania upadłościowego, który działa samodzielnie, w granicach zakreślonych przepisami prawa. Nie działa na zlecenie upadłego, czy wierzycieli, gdyż podmioty te nie mają wpływu na jego powstanie, ani na czynności przez niego podejmowane. Wykonywanie tych funkcji nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowi działalności usługowej, ani działalności wykonywanej w ramach wolnego zawodu, gdyż wyznaczenie danej osoby na przedmiotowe stanowisko zależy od decyzji sądu. Skarżący wskazał, że wysokość, zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzenia i zwrotu wydatków omawianym podmiotom określa wyłącznie prawo upadłościowe i naprawcze. Czynności wykonywane przez te podmioty są czynnościami wykonywanymi osobiście, a ich wykonywanie w sposób zgodny z postanowieniami sądu zwalnia wskazane podmioty z odpowiedzialności. Podkreślono też, że zgodnie z u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, gdy dokonywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności. Stwierdzono, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka, tymczasowego nadzorcy czy nadzorcy sądowego, czynności tych nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Ponadto skarżący wyraził pogląd, że zasadą generalną konstrukcji podatku VAT jest ponoszenie jego ciężaru przez ostatecznego nabywcę, a nie przez wykonawcę, zatem obciążanie tym podatkiem syndyka, tymczasowego nadzorcę sądowego i nadzorcę sądowego nie godzi się z konstrukcją tego podatku. 2.3 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. 3.2 Powołując się na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP Sąd podkreślił, iż tylko państwo może ingerować w sferę majątkową obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku i tylko w zakresie przewidzianym w ustawie, która powinna określać wszystkie istotne elementy każdego podatku. O ile więc ustawodawca w przewidzianym prawem trybie nie określił istotnych elementów konstrukcyjnych danego obowiązku podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub prawnego i w stosunku do indywidualnie oznaczonego podmiotu to tym samym należy uznać, że obowiązek taki nie istnieje. W związku z powyższym Sąd uznał, że dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego w granicach przedstawionego stanu faktycznego organy podatkowe w pierwszym rzędzie powinny ustalić czy obowiązujące przepisy prawa podatkowego mają w tym przypadku zastosowanie, a jeżeli tak to w jakim zakresie i w jaki sposób. 3.3 W oparciu o przepisy u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał na zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, koncentrując się przy tym na pojęciu "świadczenia usług" w świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wskazując natomiast na zakres podmiotowy ustawy Sąd podkreślił, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności, z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. oraz art. 15 ust. 6 omawianej ustawy. Przywołując treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, iż podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, z czego wynika, iż należny od sprzedaży podatek zawarty jest w cenie, którą płaci nabywca towaru lub usługi. Wskutek tej regulacji ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta - nabywcę. Jeżeli nabywca jest ostatnim podmiotem dokonującym obrotu danym towarem lub usługą, to on poniesie koszt ekonomiczny podatku. Podatek od usługi płaci zatem ostatecznie jej nabywca, usługobiorca, podmiot na rzecz którego usługę wykonano. 3.4 Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje m.in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Postępowanie upadłościowe i naprawcze prowadzone jest według ustalonych w ustawie zasad i w trybie w niej przewidzianym. Wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości Sąd wyznacza w nim sądowego komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego albo zarządcę w zależności od sposobu przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Po ogłoszeniu upadłości czynności postępowania upadłościowego wykonuje sędzia komisarz, z wyjątkiem czynności, dla których właściwy jest sąd (art. 151 omawianej ustawy). Sędzia komisarz kieruje postępowaniem, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, oznacza czynności których syndykowi nadzorcy albo zarządcy nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwraca uwagę na popełnione przez nich uchybienia (art. 152 ust. 1 ustawy). Syndykiem, nadzorczą sądowym albo zarządcą może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję. Zgodnie z treścią przepisu art. 157 ust. 4 omawianej ustawy syndyk, nadzorca sądowy, zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Powołując się na przepisy omawianej ustawy WSA w Gliwicach zaznaczył, iż w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Osoby te nie odpowiadają za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, a jedynie za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. O odwołaniu z ww. funkcji postanawia sędzia komisarz. Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Wysokość oraz elementy wynagrodzenia są regulowane przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. WSA w Gliwicach podkreślił, iż postępowanie upadłościowe i naprawcze może być wszczęte tylko na wniosek złożony przez określony podmiot, a sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje wyłącznie sąd upadłościowy, który o ile uwzględni wniosek wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Nie można pełnić funkcji syndyka, nadzorcy sądowego czy tymczasowego nadzorcy sądowego na podstawie innego aktu prawnego niż postanowienie sądu lub sędziego komisarza. Wykonywanie tych czynności nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 3.5 W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za nietrafne. Przyjmując, iż powołane przez sąd podmioty działające w postępowaniu upadłościowym świadczą usługi w rozumieniu u.p.t.u. organy podatkowe wskazały tym samym, iż owe podmioty są usługodawcami, zaś usługobiorcą jest podmiot upadły i jego wierzyciele. Usługobiorcy w takiej sytuacji nie mają żadnego wpływu na świadczone przez syndyka, nadzorcę sądowego czy tymczasowego nadzorcę sądowego usługi, jak również pobierane przez nich wynagrodzenie. Sąd pełniłby przy tym rolę podmiotu ustalającego to wynagrodzenie i przekazującego je usługodawcy od usługobiorcy. WSA w Gliwicach podkreślił, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż wynagrodzenie to w myśl ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze może mieć różnoraki charakter. Może być wynagrodzeniem wstępnym lub ostatecznym, podwyższonym lub dodatkowym, a w trakcie tego postępowania przyjmuje postać zaliczek na wynagrodzenia. Nie wyjaśniono, czy podatek od towarów i usług dotyczy tylko wynagrodzenia ostatecznego czy też zaliczek na to wynagrodzenie. Organy podatkowe uznały ponadto, iż działalność syndyka, nadzorcy sądowego czy tymczasowego nadzorcy sądowego jest samodzielną działalnością gospodarczą, tymczasem z przywołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów jasno wynika, iż podmioty te nie mogą wykonywać czynności w ramach postępowania upadłościowego bez uprzedniego postanowienia sądu w tym zakresie. Ponadto organy podatkowe podkreśliły, że wynagrodzenie otrzymywane przez ww. podmioty podlega opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., dotyczący przychodów z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie własnych przepisów, zlecił wykonanie określonej czynności. Koszty uzyskania tych przychodów określone w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Dokonujący wypłat tych należności są obowiązani jako płatnicy pokryć stosowne zaliczki na podatek dochodowy, a w przypadku ww. podmiotów wynagrodzenie obciążone byłoby podatkiem VAT co w sposób oczywisty wpływałoby na jego wartość netto. WSA wskazał, iż żaden przepis nie nakazuje sądowi jego podwyższenia o obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług, w tym zakresie sąd nie jest podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. podkreślił, iż dla zastosowania omawianego przepisu nie jest konieczne ustalenie, iż określony w nim zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, lecz stwierdzenie czy na zleceniodawcy ciąży taka odpowiedzialność, a jeżeli tak to w jakich warunkach. Wykazanie, że zleceniodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, tak z mocy umowy jak i przepisów prawa, nie powoduje, że czynności takie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię uregulowań u.p.t.u., jak również przepisów postępowania, poprzez niezbadanie wszystkich wskazanych przez stronę okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. W szczególności nie wykazano dlaczego czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wbrew przepisowi art. 6 pkt 2 u.p.t.u. organy podatkowe uznały za podlegające przepisom omawianej ustawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a." i oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych 4.2 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, przez przyjęcie, że czynności wykonywane przez syndyka na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mieszczą się w zakresie podmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, inaczej mówiąc, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.; 2) art. 6 ust. 2 cyt. ustawy przez niewłaściwe jego zastosowanie poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do syndyków, podczas gdy zdaniem organów podatkowych nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie; 3) art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zdaniem sądu syndyk nie świadczy usług, tylko wykonuje czynności przewidziane w art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; natomiast zdaniem organów podatkowych przepis ten ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, gdyż wykonywane przez syndyka czynności stanowią świadczenie usług, o których mowa w powołanym przepisie art. 8 ust. 1 pkt 3. 4.3 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. aby dany podmiot mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzona przez niego działalność powinna mieć charakter samodzielny. W nawiązaniu do powyższego wskazano, iż wprawdzie syndyk, nadzorca sądowy oraz tymczasowy nadzorca sądowy są powoływani przez sąd i pełniąc swoje funkcje w postępowaniu upadłościowym podlegają w pewnym zakresie sędziemu komisarzowi, to zasadniczo przy wykonywaniu swoich obowiązków są całkowicie samodzielni. Forma powoływania tych podmiotów stanowi dla nich nakaz wykonywania określonych czynności i to na tych podmiotach spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności, co również – w ocenie organu – przesądza o samodzielnym charakterze działalności syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego. Ponadto podkreślono, iż syndyk, nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy wykonują w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (choćby potencjalne), są zatem beneficjentami usługi. Skoro istnieją podmioty, które zyskują lub mogą uzyskać konkretne korzyści majątkowe w związku z działalnością syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego, to działanie należy uznać za świadczenie usług. W końcowej części skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd niesłusznie powołał treść art. 6 ust. 2 u.p.t.u. w okolicznościach niniejszej sprawy. W ocenie organu ów przepis ma na celu wyeliminowanie z opodatkowania czynności sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozoru ich legalności, tymczasem ww. podmioty działają na podstawie postanowienia sądu i w oparciu o przepisy prawa, stąd art. 6 ust. 2 u.p.t.u. nie będzie miał w sprawie zastosowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty kasacyjne są zasadne. 5.2. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie. 5.3. Przepis art. 6 u.p.t.u. zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń. Wyłączenie w nim zawarte ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisie tym chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takie jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważnie bezwzględnie. 5.4. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98) , jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). 5.5. Trudno więc podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, by czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy powoływanych postanowieniem sądu upadłościowego do wykonywania czynności określonych w tym postępowaniu mieściły się w dyspozycji normy określonej w art. 6 ust. 2 u.p.t.u. i by na podstawie tego przepisu podlegały wyłączeniu z tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 51). 5.6. Trafny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez syndyka, nadzorcę sądowego oraz zarządcę nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu tej regulacji. 5.7. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu jej art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech VAT, zasadę powszechności opodatkowania. Do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 51). 5.8. Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535), zwanej dalej P.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości upadłego obejmującej likwidację majątku upadłego (a odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości), przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 P.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle tej regulacji nie może być wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który niewątpliwie jest organem władzy publicznej. 5.9. Powołanie syndyka w postępowaniu upadłościowym nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia określone w P.u.n. W szczególności w art. 173 P.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Należy przy tym pamiętać, że przeznaczeniem masy upadłości jest jej spieniężenie celem podziału między wierzycieli. Trafne jest zatem twierdzenie, że "z całą pewnością syndyk jest organem, który sprawując swoją funkcję działa zarówno w interesie upadłego, jak i wierzycieli. Syndyk jest więc samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). Niewątpliwie jednak "syndyk działa na zlecenie sądu" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit., s. 42), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu, które jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane, przy czym "nie zawsze wykonawcą tego zlecenia jest indywidualnie oznaczona osoba fizyczna, gdyż syndykiem może być również spółka handlowa" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit., s. 42). 5.10. W świetle powyższego, sytuacja w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa — w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego — w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie, wypłacane ze środków masy upadłości — mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. 5.11. Nie może być przy tym wątpliwości, że w postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) — są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego — realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. 5.12. Na to, że syndyk działa na rzecz upadłego, zabezpieczając w postępowaniu jego słuszne interesy, oprócz przepisów P.u.n. (np. art. 173 i nast.) wskazują orzeczenia sądowe. W wyroku SN z dnia 18.6.2002 r. a PKN 171/01, publ. OSNP 2004/7/121) wskazano, że syndyk masy upadłości jest z mocy art. 31 K.p. organem uprawnionym do dokonywania czynności w sprawach pracowniczych, mimo działania organów upadłego pracodawcy. W uzasadnieniu podano, że "Syndyk, który obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90d Prawa upadłościowego), kontynuując działalność upadłego pracodawcy, staje się jego organem zarządzającym, a przeto z mocy samego prawa uzyskuje status podmiotu dokonującego za pracodawcę w upadłości czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 K.p." Natomiast w uchwale z dnia 6.9.1996 r. (III CZP 99/96, publ. OSNC 1996/12/160) SN orzekł, że w postępowaniu układowym upadły bank reprezentowany jest przez syndyka. Powyższe przykłady wskazują dobitnie, że w wyniku takich działań syndyka w zastępstwie upadłego, ten ostatni uzyskuje lub może uzyskiwać wymierne korzyści. 5.13. Syndyk działa także w interesie każdego z wierzycieli, skoro na podstawie art. 2 P.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. Bez znaczenia jest przy tym, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać czynności w ramach postępowania upadłościowego, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne) — są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka. 5.14. Pamiętać należy, że na podstawie art. 162 ust. 1 P.u.n. syndyk otrzymuje od zlecającego sądu, wynagrodzenie za wykonaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, co oznacza również, że jest rozliczany z efektów tej pracy. 5.15. Tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji wykonywanie przez syndyka czynności określonych w art. 173 P.u.n. nie wyklucza faktu, że realizuje on usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. 5.16. W konsekwencji trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. 5.17. Działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy — działalności usługodawczej. Uwzględnić należy, że działalnością tą jest również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co w sytuacji gdy syndyk występuje o wpis na listę syndyków (uzyskuje licencję) wskazuje jednoznacznie, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy (zawodowy). 5.18. Niewątpliwie przy tym syndyk działa — w zakresie dokonywanego świadczenia — na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne. Na podstawie art. 162 ust. 1 P.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Określenie wysokości wynagrodzenia syndyka masy upadłości przez sąd uzależnione jest od włożonej przez niego pracy i jej wyników (wyrok SN z 22.6.1937 r., I C 821/37, publ. OSN(C) 1938/5/234). 5.19. Aby być podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzona przez dany podmiot działalność gospodarcza musi mieć charakter samodzielny Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. 5.20. W relacji pomiędzy syndykiem, nadzorcą sądowym, zarządcą a sędzią komisarzem nie zachodzi zatem stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. 5.21. Źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 tej ustawy. 5.22. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 P.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym . Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 P.u.n.). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 P.u.n.). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy). Istotne jest przy tym, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go — właśnie z tego powodu — z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka (zarządcę, nadzorcę sądowego) z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. 5.23. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej zasługują w pełni na uwzględnienie. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - uchylił decyzję organu odwoławczego jako naruszającą przepisy art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u poprzez ich błędną wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.