I SA/Po 922/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Wnioskiem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium, wypłacanych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz na podstawie § 22 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku pytający podkreślił, że wypłaca pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń i zwrócił się z zapytaniem, czy wynagrodzenie to można traktować jako świadczenie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako płatnik ma obowiązek pobierania od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Kolegium wynagrodzenie pozaetatowych członków jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz pobierana jest od niego zaliczka na podatek dochodowy. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4, art. 14 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko pytającego jest nieprawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż stosowanie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Źródła tych dochodów zostały wymienione w art. 10 ustawy, jednym z nich jest, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście. Jak wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem funkcji społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00zł. Ponadto stwierdzono, że do uznania określonego świadczenia za dietę lub kwotę stanowiącą zwrot kosztów, nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. W świetle powyższego wskazano, że wypłacane pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2. 280,00 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. A zatem płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy do wyżej wskazanej wysokości. Powyżej tej kwoty powstaje natomiast obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek w wysokości 19% należności, stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 oraz pomniejszeniu o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b wyżej wskazanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie prawa, stwierdzając w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001r., nr 79, poz. 856 ze zm.) pozaetatowi członkowi kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach (...). Wymienione świadczenie stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich- do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Powyższym zwolnieniem objęte są jednak kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcje pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. Natomiast ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach. Przedmiotowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik zobligowany jest obliczyć zaliczkę na podatek oraz przekazać do organu podatkowego, według zasad kreślonych w art. 41 ust. 1 i w art. 42 ustawy podatkowej. Na powyższą decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze złożyło zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznanie za prawidłowe stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r. , sygn. akt FSK 2536/04 wnioskodawca stwierdził, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych pełnią funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i za udział w posiedzeniach otrzymują dietę, rozumianą jako innego rodzaju wynagrodzenie. O tym, czy świadczenie jest dietą, decyduje istota świadczenia, a nie jego nazwa. Powołując się na uzasadnienie powyższego wyroku, skarżący stwierdził w konkluzji, iż wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacana na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były i są nadal wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że pogląd odmienny w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną wykładnię przywołanego przepisu. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, wydał w dniu [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję, którą utrzymał w mocy swe pierwotne rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nadto raz jeszcze wskazano, że stosownie do art. 13 pkt 3 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Świadczenia pozaetatowych członków samorządowych kolegów odwoławczych: wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży stanowią zatem przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, wolne o podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich- do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie stwierdził, że w stosunku do pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych, wolny od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej jest jedynie zwrot kosztów podróży, natomiast wynagrodzenie za udział w posiedzeniach nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu. Skarżący wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji organu administracji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a z ostrożności procesowej również o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Raz jeszcze skarżący powołał się na treść wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt FSK 2536/04, na rozstrzygnięciu którego oparł uzasadnienie dla swej argumentacji. Podkreśla przy tym, że kolegia odwoławcze działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie terytorialnym-przy sejmikach samorządowych. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994r. stały się samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 ustawy o s.k.o.). Przekształcenie to objęło także pozaetatowych członków kolegiów, a ich wynagrodzenia określone w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków, ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec tego wydaje się, że pozbawienie tych wynagrodzeń przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze zmiany ustawy podatkowej, a takiej nie było. Utraty zwolnienia podatkowego nie można zatem wyprowadzać z przepisów dotyczących organizacji kolegiów, czy też z samych zasad określania wynagrodzeń. A zatem, jak konsekwentnie podnosi skarżący, wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacana na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. są nadal zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżący podniósł, że miesięczna wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium wypłacana zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.) ograniczona jest do 60% miesięcznego etatowego członka kolegium, a przede wszystkim nie odprowadza się od niego żadnych składek na ZUS, takich jak: emerytalne, rentowe, zdrowotne, chorobowe. Nadto skarżący zwrócił uwagę, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadło w formie postanowienia, zaś zaskarżone stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w formie decyzji, co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie przepisów formalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że formę rozstrzygnięcia, jaką kwestionuje skarżący przewiduje art. 14 b Ordynacji podatkowej i do stosowania powyższego przepisu organy podatkowe zobligowane są. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych organów (decyzji i postanowień) zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które są całkowicie odmienne od wniosku (i zajętego w tym wniosku stanowiska przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze) z dnia [...] w sprawie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tzw. pozaetatowych członków kolegium, a skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone zatem przez kryterium legalności indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarte we wniosku z dnia [...], iż wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegium jest przychodem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz pobierana od niego zaliczka nie tylko potwierdził w swych decyzjach z dnia [...] oraz w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, ale taki m.in. pogląd został również zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2690/02. W wyrokach natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1179/06 wyrażony został pogląd wprost przeciwny, a mianowicie że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacanych na podstawie art. 15 ust.4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust.l pkt.17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Obecny skład orzekający wskazuje zatem, że wszelkie rozbieżności w interpretacji przez sądy administracyjne tych samych stanów faktycznych i prawnych muszą być negatywnie odbierane przez strony, że takie rozbieżne interpretacje prawa podatkowego naruszają jedną z klasycznych reguł tworzenia dobrego prawa podatkowego, a mianowicie tzw. smithowską zasadę pewności prawa podatkowego. Słusznie zatem w doktrynie prawa podatkowego wielokrotnie podkreśla się potrzebę nie tylko kwestii przewidywalności rozstrzygnięć sądowych we wszystkich sprawach jakie mogą w przyszłości pojawiać się na wokandach, ale i potrzebę wyeliminowania w możliwie dużym stopniu rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tych samych sprawach, identycznych pod względem stanu faktycznego i prawnego (por. np. B. Brzeziński, O potrzebie sformułowania sądowej strategii interpretacji ustaw podatkowych, w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich, Warszawa 2005, s. 44-58). Dlatego w niniejszej sprawie przychylono się do stanowiska zaprezentowanego miesiąc wcześniej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1179/06. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński