I SA/Gd 2756/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 786,70 (siedemset osiemdziesiąt sześć 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 14 maja 2002 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; dalej jako p.d.f.) określił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 4.668,20- zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 4.668,20 - zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 6.917,10- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że na mocy umów z dnia 1 grudnia 1997 r., zawartej pomiędzy W. M. a A. M. oraz pomiędzy W. M. a K. M., podatnik zobowiązał się do wypłaty rent płatnych w dwóch ratach dwutygodniowych w wysokości po 7.000,- zł na rzecz K. M. i po 5.000,- zł na rzecz A. M. W obu umowach wskazano, iż renta przeznaczona jest na pokrycie części kosztów utrzymania obdarowanego. Rentobiorcy złożyli oświadczenia, że powyższe świadczenia otrzymali. W celu ustalenia faktycznej przyczyny (causy) ustanowienia ww. świadczeń organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie przesłuchał rentobiorców. Na podstawie udzielonych w dniach 21 grudnia 2000 r., 9 października 2001 r. oraz 17 stycznia 2002 r. wyjaśnień organ uznał, że zawierają one szereg sprzeczności. Organ wskazał bowiem, iż podczas pierwszego przesłuchania świadkowie zeznali, że otrzymane od syna pieniądze zostały przeznaczone na sanatorium, leczenie, badania lekarskie, operacje i witaminy, na opłaty domowe i świąteczne zakupy w przypadku, gdy "zabrakło do emerytury" oraz na wczasy, wymianę okien i inne potrzeby domowe. Podczas drugiego przesłuchania K. M. wskazując, że pieniądze z emerytury są wystarczające dla pokrycia kosztów utrzymania zeznała jednocześnie, iż otrzymane od syna pieniądze wydała w części na sanatorium oraz leczenie a cześć wpłaciła na lokatę dla zabezpieczenia kosztów ewentualnego dalszego leczenia i na tzw. "czarną godzinę". Ojciec podatnika zeznał z kolei, że ustanowioną przez syna rentę przeznaczył w części na wczasy i pielgrzymkę. Podczas ostatniego z przesłuchań K. M. wskazała, iż pieniądze zostały przez nią przeznaczone na sanatorium, wycieczki, pielgrzymki, wymianę okien, zakup kuchenki gazowej i na leczenie a niewydatkowane środki wpłaciła na książeczkę. W ocenie rentobiorczyni pieniądze z emerytury całkowicie wystarczały na utrzymanie domu, wyżywienie oraz zakup używanej odzieży. Organ podatkowy podkreślił, że również ojciec podatnika potwierdził ostatecznie, iż otrzymywana emerytura wystarczała na pokrycie kosztów utrzymania tj. opłaty, wyżywienie i leki. Odnosząc się do przeznaczenia otrzymanych od syna świadczeń A. M. wskazał na wymianę okien, remont mieszkania, zakup kuchni i pielgrzymkę. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy podkreślił, że wskazana podczas przesłuchań przyczyna ustanowienia rent tj. podziękowanie syna za otrzymane od rodziców wychowanie, nie pokrywa się celem ustanowienia rent wskazanym w umowach. Jednocześnie renty nie zostały przeznaczone także na wyszczególniony w treści umów cel, gdyż zarówno z ww. przesłuchań jak i analizy zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że uzyskiwane z tytułu emerytury środki wystarczały na podstawowe utrzymanie K. i A. M. tj. opłaty, skromne wyżywienie i używaną odzież. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, jednocześnie, że W. M. niezależnie od częstych podróży i zmian miejsca pobytu, zamieszkiwał wspólnie z K. i A. M., będąc niezmiennie zameldowanym pod adresem rodziców. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96 Urząd Skarbowy wskazał, że renta jako kauzalna czynność prawna musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie organu podatkowego wskazał na szereg sprzeczności, co do przyczyny ustanowienia renty i jej wykorzystania, Urząd Skarbowy przyjął, że celem ustanowienia świadczeń centowych przez podatnika było tylko i wyłączenie dążenie do zmniejszenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznając ww. czynności za nie wywierające skutków na gruncie prawa podatkowego, organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia od dochodu ustanowionych na rzecz rodziców rent cywilnoprawnych. W odwołaniu W. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 26 ust 1, art. 27 ust 1, art. 27 a ust 13 pkt 4 p.d.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 174 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ordynacji podatkowej (dalej jako o.p.). Podatnik podkreślił w szczególności, iż w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał ani faktów, które uznał za udowodnione, ani też dowodów, którym dał wiarę, jak i tych którym odmówił wiarygodności z podaniem przyczyn dla których odmówił im znaczenia w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że obie umowy zostały zawarte przez strony w sposób ważny i skuteczny, dotyczyły niewątpliwie świadczeń okresowych oraz zostały faktycznie wykonane przez rentodawcę. Podatnik przyznając, że causa czyli cel prawny przysporzenia majątkowego ma wpływ na ważność zawartej umowy, podkreślił jednocześnie, iż organ podatkowy nie dokonał analizy pozostałych koniecznych cech umowy renty, natomiast w zakresie dotyczącym celu ich ustanowienia wybiórczo odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, opierając całość rozstrzygnięcia jedynie na tej jego części, która odpowiadała z góry przyjętej tezie o pozorności świadczeń rentowych. W. M. wskazał, że sam fakt, iż zamieszkiwał on z rodzicami nie stanowi wystarczającej podstawy do odmowy dokonania odliczeń, mając na uwadze, że obszernie zebrany w sprawie materiał dowodowy obiektywnie wskazuje, iż renty miały swoją uzasadnioną przyczynę. Odnosząc się do przeprowadzonych w sprawie przesłuchań rentobiorców, podatnik wskazał, że jak wynika z protokołu z dnia 21 grudnia 2000 r. przesłuchaniu nadano charakter przesłuchania zbiorowego, która to forma nie znajduje uzasadnienia w przepisach ordynacji podatkowej. Jednocześnie wszystkie z przesłuchań zostały przeprowadzone przy naruszeniu art. 195 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zważywszy na okoliczność faktycznej niezdolności świadków do postrzegania mających znaczenie dla sprawy zjawisk. Decyzją z dnia 14 listopada 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu podatkowego pierwszej instancji części dotyczącej odsetek za zwłokę obniżając je do kwoty 6.182,20- zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie jako zgodne z prawem. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że niezależnie od obowiązującej w prawie cywilnym zasady swobody umów, ograny podatkowe mają obowiązek oceny czy dokonane przez strony czynności cywilnoprawne nie miały na celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy w całości potrzymał stanowisko Urzędu Skarbowego, że wobec licznych sprzeczności występujących pomiędzy zeznaniami rentobiorców i wyjaśnieniami podatnika brak jest podstaw do uwzględnienia odliczenia rent, w jego ocenie bowiem przyczyna ustanowienia świadczeń rentowych na rzecz rodziców w ogóle nie istniała. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku niedostatku rodziców podatnik byłby zobowiązany do dostarczania im środków na pokrycie kosztów niezbędnego utrzymania z mocy ciążącego na nim w takiej sytuacji obowiązku alimentacyjnego. Jednocześnie jednak analiza sytuacji finansowej małżonków wskazuje, że nie była ona na tyle trudna, aby warunkować konieczność wspomożenia rodziców przez syna. Jak ustalono łączna miesięczna wysokość otrzymywanych przez małżonków emerytur wynosiła bowiem 1.300,- zł, natomiast wysokość obciążeń określono poprzez wskazanie kwoty 2.167,39- zł z tytułu rocznych opłat za mieszkanie, RTV i energię, kwoty 75,- zł z tytułu miesięcznych opłat za telefon oraz kwoty 450,- zł odpowiadającej miesięcznym wydatkom na wyżywienie. Tym samym skoro w sprawie nie można było mówić o wystąpieniu obowiązku alimentacyjnego syna, tym bardziej nie można mówić o istnieniu przyczyny dla ustanowienia przez niego renty w celu wspomożenia rodziców tj. dostarczania im środków na pokrycie kosztów utrzymania, mając na uwadze, że dochody samych rentobiorców były w tym zakresie wystarczające. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż niezależnie od wystąpienia bądź niewystpienia innych cech renty, brak causy świadczenia jest wystarczający dla jego zakwestionowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przesłuchań świadków Izba Skarbowa wskazała, że protokół z dnia 21 grudnia 2000 r. zawierał wszystkie niezbędne elementy określone art. 173 § 3 ordynacji podatkowej, świadkowie zostali zapoznani z jego treścią oraz został on przez nich podpisany przy braku jakichkolwiek uwag. Natomiast brak zdolności świadków do postrzegania istotnych dla sprawy zjawisk nie został podniesiony ani przed ani w trakcie przesłuchań przez podatnika, na którym spoczywał obowiązek wykazania prawdziwości ww. twierdzenia, a sama teść zeznań rodziców nie została przez podatnika uprzednio zakwestionowana. W skardze do naczelnego Sądu Administracyjnego W. M. wniósł o uchylenie zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji w związku z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 a ust. 13 pkt 4 p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art.3, art. 9, art. 10, art.14, art. 22, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27, art. 27 a p.d.f. poprzez ich nieprawidłowe powołanie, art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez jego nieprawidłową interpretację oraz w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 173 § 1 i 2, art. 174 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 3, art. 199 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślił, że dla przyjęcia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, konieczne jest dokonanie oceny wszystkich wynikających z prawa cywilnego materialnoprawnych i formalnoprawnych warunków skutecznego zawarcia umowy renty, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Podatnik wskazał, że poprzez taką formę czynności prawnej, jaką jest umowa renty, strony dążą najczęściej do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Jednocześnie jednak samo ustalenie, że celem świadczenia renty było także wspomożenie w zakresie utrzymania, nie jest wystarczające dla przyjęcia wystąpienia obowiązku alimentacyjnego i automatycznego zakwestionowania na tej podstawie świadczenia rentowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że celem ustanowienia renty było nie tylko wspomożenie rodziców, ale także dziękczynnie za wychowanie. Skarżący podniósł, że wskazanie w treści umowy tylko jednej z ww. podstaw ustanowienia świadczenia nie oznacza jednak braku istnienia drugiej z nich. Dla poparcia przedstawionego w tym zakresie stanowiska podatnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 591/99 w którym wskazano, że choć causa ma wpływ na ważność czynności prawnej, nie musi być ona ujawniona w treści tej czynności. Jednocześnie skarżący podkreślił, że choć w przypadku umów kauzalnych stosunek zobowiązaniowy jest z reguły bezpośrednio lub pośrednio związany z realizacją celów ekonomicznych, nie oznacza to jednak, iż z ogólnie pojętej sfery celów takiego zobowiązania można z góry wyłączyć wszystkie cele o charakterze pozaekonomicznym, będące związane z realizacją pewnych ambicji osobistych, uczucia wdzięczności czy chęcią dokonania pewnego dobrodziejstwa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa podkreśliła, że wbrew twierdzeniom skargi nie przyjęła ona, iż przekazane rodzicom podatnika były w istocie koniecznym świadczeniem syna, wynikającym z obowiązku alimentacyjnego. Natomiast brak causy przyjęto z uwagi na zaistniałe sprzeczności w zeznaniach rentobiorców oraz podatnika, a także treści zawartych umów z tymi zeznaniami. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.; dalej jako p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga W. M. jest uzasadniona. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczące ustanowionych przez skarżącego rent cywilnoprawnych zostało podjęte przez organ podatkowy przy naruszeniu przepisów procedury w postaci art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został bowiem w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ, a tym samym należy uznać, iż w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego spowodowały w konsekwencji naruszenie prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.f., który w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją stanowił podstawę umożliwiającą podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych skorzystanie z ulgi polegającej na możliwości odliczenia od dochodu całości ustanowionych przez nich kwot rent cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu od niego między innymi kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których ponoszenie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Wobec braku definicji renty w ww. ustawie, w sprawach dotyczących, podlegających odliczeniu od dochodu rent, należy tym samym stosować przepisy kodeksu cywilnego (art. 903-907 k.c.) Podzielając zawarte w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji stanowisko, że organy podatkowe, mogą dla celów podatkowych dokonywać oceny zawartych umów cywilnoprawnych, Sąd podkreśla jednakże, iż organy podatkowe powinny to każdorazowo czynić w oparciu właśnie o ww. przepisy k.c., tj. zbadać wystąpienie wszystkich koniecznych warunków umowy, zarówno formalno jak i materialnoprawnych, ustalić rzeczywistą treść określonej umowy oraz zamiar jakim kierowały się strony wyrażając wolę związania się nią. Niezależnie od twierdzeń zawartych w skardze, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe stwierdzając, iż zamiarem leżącym u podstaw zawarcia umowy był wyłącznie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka, choć nie staje się nieważna, na gruncie prawa podatkowego pozostaje bezskuteczna, czyli innymi słowy nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Mając na uwadze powyższe dla oceny dopuszczalności odliczenia wskazanych przez podatnika kwot renty, niezbędne jest więc ustalenie czy powoływana umowa była zgodna z przepisami kodeksu cywilnego, co do wymagań natury formalnej, przyczyny prawnej przysporzenia oraz tego czy nie jest czynnością pozorną, a także czy świadczenie rentodawcy było okresowe. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż forma oraz treść ww. umów odpowiada warunkom formalnym, koniecznym dla skutecznego zawarcia umowy renty. Obie umowy zostały bowiem sporządzone w formie pisemnej i potwierdzono ich wykonanie, a ich treść wskazuje, że prawa i obowiązki stron zostały w nich ukształtowane przy uwzględnieniu wszystkich essentialia negotii przedmiotowego typu umów, a więc wszystkich stanowiących o charakterze danej umowy cech, pozwalających na przyjęcie, iż zamiarem stron było zawarcie umowy renty, a nie jakiejkolwiek innej umowy. W związku z powyższym nie można uznać ww. umów za nieważne. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że objęte ww. umowami renty miały charakter świadczeń okresowych, bowiem zarówno wysokość świadczeń (po 5.000,- zł i po 7.000,- zł), jak i terminy jego spełnienia oraz wielkość poszczególnych rat zostały określone analogicznie w odniesieniu do każdego z rentobiorców. Tym samym zarówno w jednym, jak i drugim przypadku skarżący zobowiązał się do świadczenia renty w dwóch równych co do wysokości, dwutygodniowych ratach. Zgodnie z przyjętą w omawianym zakresie linią orzecznictwa świadczenie można bowiem uznać za okresowe, jeżeli stanowiąc określoną całość należną uprawnionemu, jest ono jednocześnie spełnianie w częściach (ratach), płatnych miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach określonych w umowie, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, a rentobiorcy korzystali z przekazanych im na tej podstawie środków finansowych. Jednocześnie jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczenia podatnika na rzecz rodziców nie wynikały z konieczności wykonania obowiązku alimentacyjnego. Jak bowiem ustalono uprawnieni z tytułu ustanowionych świadczeń nie pozostawali w niedostatku, co podkreślili zarówno oni sami, skarżący jak też i Izba Skarbowa. Zgodnie natomiast z 133 § 2 k.r.o. przez obowiązek alimentacyjny względem rodziców, należy rozumieć obowiązek zaspokajania ich usprawiedliwionych potrzeb, gdzie warunkiem powstania przedmiotowego obowiązku jest właśnie pozostawanie ww. osób w niedostatku, rozumianym jako niezawiniona niemożność samodzielnego utrzymania. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się więc zasadniczo wyłącznie do ustalenia czy zawarte pomiędzy podatnikiem a rodzicami cywilnoprawne umowy renty, posiadały prawidłową causę, a w konsekwencji czy ustanowione ich mocą świadczenia mogły podlegać odliczeniu od dochodu zmniejszając obciążenie podatkowe W. M. Pojęcie czynności kauzalnych, do których zalicza się także umowę renty, związane jest z czynnościami prawnymi przysparzającymi, które system prawny konstruuje w ten sposób, iż ich ważność uzależnia od istnienia prawidłowej causy. Causę w tym znaczeniu należy rozmieć jako podstawę dokonania czynności, wskazującą na cel, który poprzez zawarcie danej umowy zamierza się osiągnąć. Innymi słowy causa ma za zadanie wyjaśnić dlaczego ktoś dokonuje przysporzenia, czyli realizuje korzystną dla drugiej strony zmianę majątkową. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż jedynym motywem, którym kierował się skarżący zawierając umowy renty był zamiar skorzystania z możliwości odliczenia ustanowionych na rzecz rodziców świadczeń od dochodu. Powyższe twierdzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie podstawa prawną przysporzenia był zamiar obdarowania odbiorców świadczenia, czyli tzw. causa donandi. Jak słusznie wskazano w skardze causa czynności prawnej nie musi być ujawniona w treści samej umowy. Innymi słowy brak wyraźnego wskazania celu umowy w samej jej treści, lub też wskazanie go jedynie w sposób częściowy nie oznacza, iż causa jako taka nie występuje w ogóle, lub też występuje lecz tylko w takim zakresie w jakim została określona w umowie. Sąd nie widzi podstaw do zakwestionowania twierdzeń skarżącego, iż ustanawiając umowy renty kierował się on uczuciem wdzięczności wobec rodziców, których poprzez pomoc finansową chciał obdarować w podziękowaniu za trud wychowania. Twierdzenia organów podatkowych, co do braku causy oparto tylko i wyłącznie na występujących w ich ocenie sprzecznościach pomiędzy poszczególnymi zeznaniami obdarowanych. W ocenie Sądu pozostaje niezrozumiałe jednak dlaczego rentobiorcy byli przesłuchiwani trzykrotnie na tę samą okoliczność tj. cel przeznaczenia otrzymanych środków finansowych. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że brak było podstaw do podważenia wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nich w tym zakresie w pierwszej kolejności. Sąd nie kwestionuje, że pomiędzy poszczególnymi zeznaniami rentobiorców występują pewne nieścisłości, pozostaje to jednak bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że otrzymane kwoty rentobiorcy przeznaczyli na cele własne, czyli aktualne w danej chwili potrzeby, co do zasady inne niż koszty niezbędnego utrzymania, oraz przyjemności. Skoro celem skarżącego było obdarowanie rodziców, a umowa nie została zawarta pod żadnym warunkiem (uzależniającym spełnienie świadczenia od zobowiązania się przez obdarowanego do przeznaczenia uzyskanych środków na wskazany przez darczyńcę cel), oznacza to, że uprawnieni z tytułu renty mogli dowolnie skorzystać z przekazanych im środków i dowolnie je wydatkować czy też przeciwnie zaoszczędzić. W ocenie Sądu drobne nieścisłości pomiędzy zeznaniami rentobiorców usprawiedliwia zarówno czas jaki upłynął z od czasu otrzymania rent do chwili wezwania małżonków do złożenia zeznań, jak i mające miejsce znaczne okresy czasu pomiędzy poszczególnymi przeprowadzonymi w sprawie przesłuchaniami. W przedmiotowym zakresie nie bez znaczenia pozostaje również wiek rodziców podatnika. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, mając na uwadze przedstawione powyżej przez Sąd zalecenia, obejmujące w szczególności konieczność wyjaśnienia celu zawarcia spornych umów leżącego po stronie skarżącego, a nie sposobu wykorzystania środków przez uprawnionych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.