I SA/Łd 1901/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Przemysłowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 3900 (trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Przedsiębiorstwu Handlowo – Przemysłowemu Aspółka z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 59.985 zł. Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynikało z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 139.887,58 zł z tytułu: zakupu i montażu systemu alarmowego w dzierżawionych pomieszczeniach magazynowych na kwotę 5.320 zł., czym według organu I instancji, naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U z 2000 roku, nr 54, poz. 654) – dalej u.p.d.o.p, gdyż wydatki te stanowią nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych; zakupu bonów towarowych przeznaczonych na upominki dla kontrahentów spółki na kwotę 25.000 zł - czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki te nie spełniają kryteriów wydatków na reprezentację i reklamę a charakter ich wskazuje na darowiznę; spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych w kwocie 53.156,77 zł - czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zakupu oleju napędowego i benzyny uniwersalnej w kwocie 1.173,84 zł do samochodów marki Mercedes, których silniki przystosowane są do zużywania benzyny bezołowiowej – czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zakupu "ponadnormatywnej" benzyny bezołowiowej w kwocie 55.236,97 zł. do samochodów marki Mercedes - czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie, w którym wniósł o korektę zaskarżonej decyzji, kwestionując 3 zagadnienia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, tj. kwoty poniesionej na zakup bonów towarowych przeznaczonych na upominki dla kontrahentów firmy; kwoty stanowiącej spłatę wartości przedmiotów umów zawartą w opłatach leasingowych poniesionych z tytułu przyjęcia do odpłatnego używania samochodów ciężarowych w ramach tzw. umów leasingowych oraz kwoty poniesionej na zakup oleju napędowego i benzyny uniwersalnej do samochodów marki Mercedes. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, podzielił w decyzji z dnia [...], nr [...], stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie: wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup bonów towarowych oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spłaty wartości przedmiotów trzech umów leasingowych. Natomiast kwestionowane przez organ I instancji wydatki w kwocie 1.173,84 zł (zakup oleju napędowego i benzyny uniwersalnej) – po uwzględnieniu wyjaśnień strony skarżącej - uznał za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 59.657 zł. Na powyższą decyzję w dniu 1 marca 2005 roku spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie, że wydatki skarżącej w kwocie 25.000 zł na zakup bonów towarowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 65 § 1 i 2 i art. 3531 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że trzy umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte w celu obejścia przepisów art. 16 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że stanowią umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu operacyjnego. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umów leasingowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 252/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Przemysłowego A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odnosząc się do zagadnienia zakwalifikowania wydatku na zakup bonów towarowych wskazał, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż wydatku tego nie można było traktować jako kosztu reklamy i reprezentacji. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że najistotniejszą cechą reklamy jest zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Odnosząc natomiast się do zagadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej spłatę wartości trzech umów, nazwanych przez stronę umowami leasingu, wskazano, że okoliczności były bezsporne w tym przedmiocie. Skarżąca zawarła z Centralnym Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. trzy umowy. Pierwsza z nich z dnia 10 grudnia 1998 r., nr 1708/98, dotyczyła samochodu ciężarowego marki Mercedes - Benz ML 320, rok produkcji 1998 r. Druga umowa została zawarta 11 grudnia 1998 r., nr 1709/98 a jej przedmiotem był również samochód ciężarowy marki Mercedes - Benz ML 430. Umowy zostały zawarte na 36 miesięcy do 31 grudnia 2001 r. Wartość pojazdów określono odpowiednio na 124.614 DEM plus podatek VAT oraz 121.337,41 DEM netto. W umowach zastrzeżono dla podatnika prawo nabycia samochodu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy za cenę równą wartości końcowej. Powyższe pojazdy zostały nabyte przez skarżącą spółkę w dniu 29 stycznia 2002 r. za kwotę 2.999,08 zł, zaś drugi pojazd w dniu 15 kwietnia 2002 r. za cenę 8.411,22 zł. Ponadto zawarto trzecią umowę, której przedmiotem były dwa samochody ciężarowe Lublin III. Czas trwania umowy określono na 24 miesięcy. Wartość tych pojazdów przewidziano na 83.754 zł netto. Również w tej umowie zastrzeżono dla podatnika prawo nabycia samochodu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy za cenę równą wartości końcowej. Spółka zakupiła wspomniane samochody w dniu 15 października 2001 r. za kwotę 1.663,47 zł. Podkreślono, że cena zakupu w stosunku do wartości pojazdów wynosiła odpowiednio: 2,75%, 5,15% oraz 6,52%. Po ustaleniu tych faktów organ podatkowy uznał, że strony umów zawarły w istocie umowy sprzedaży, a nie leasingu. Ponadto podkreślono, że w ramach postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe były zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. uprawnione do oceny skutków podatkowych zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej. W związku z czym powołano się na uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147). Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji także było trafne. Po zakończeniu umów spółka nabyła przedmiotowe pojazdy za kwoty znacznie odbiegające od ich ówczesnej wartości. Cena zakupu nie tylko była zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej, lecz także w zestawieniu z sumą ubezpieczenia samochodów, określoną w umowach ubezpieczenia zawartych po zakończeniu analizowanych umów. Zatem zasadnie uznano, że w trakcie trwania zawartych umów podatnik spłacił wartość tych samochodów. Dlatego też umowy miały cechy umów sprzedaży na raty i w konsekwencji postępowanie podatnika naruszało unormowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla oceny spornych umów. Tym samym nie naruszono przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 § 2, art. 535 i 585 - 592 k.c. przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że skarżąca zawarła z Centralnym Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu; art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 106 poz. 1150, dalej: ustawa o zmianie ustaw), przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej po 1 października 2001 r.; § 2 ust. 2 pkt 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów (dalej: rozporządzenie), przez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję nr [...], z dnia 24 stycznia 2005 r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten w związku z art. 190 powołanej ustawy stosowany jest odpowiednio w sytuacji, gdy uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Oznacza to, iż dokonując badania zasadności wniesionej skargi, wojewódzki sąd administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia prawa i wynikającymi z nich wnioskami co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1300/05 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie do szło do naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustaw poprzez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej po 1 października 2001 r.. Stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za słuszne twierdzenie strony skarżącej, iż w rozpoznawanej sprawie w sposób niewłaściwy doszło do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., pomijając treść art. 16 art. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w okresie trwania umów leasingu. Zgodnie z art. 4 ustawy o zmianie ustaw do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. W sprawie jest bezsporne, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte przed dniem 1 października 2001 r., a więc winny mieć do nich zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelą, tj. przed dniem 1 października 2001 r. Oparcie się w swoich ustaleniach na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. było niewłaściwe. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis ten zupełnie inaczej odnosi się do oceny prawnej przedmiotowych umów leasingu niż przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 października 2001 r., który to przepis ma w sprawie zastosowanie. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Z treści zacytowanego przepisu ewidentnie wynika, że w zakresie prawnopodatkowym umów leasingu odsyła on do odrębnych przepisów, którymi w dacie trwania umów były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie zamiar stron oraz cel umowy nie mogą być oceniane wyłącznie na podstawie faktów zaistniałych po zawarciu umów leasingu. Wola stron była ukierunkowana na użytkowanie przedmiotów leasingu, a nie na ich sprzedaż. Sprzedaż została zastrzeżona w Ogólnych Warunkach Leasingu jako opcja na rzecz leasingodawcy czyli uprawnienie do nabycia przedmiotu leasingu, a nie zobowiązanie leasingobiorcy do jego zakupu. Strony umówiły się tylko na użytkowanie przedmiotu leasingu z opcją sprzedaży. Prawo własności samochodów pozostawało przez cały okres trwania umów leasingu po stronie leasingodawcy. Co więcej, leasingodawca jako właściciel amortyzował leasingowane pojazdy, które to na podstawie przepisu § 2 ust. 3a rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2003 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, zaliczane były do składników majątku leasingodawcy. Na uwagę zasługuje również to, że umowy ubezpieczenia pojazdów w okresie obowiązywania umów leasingu zawierane były przez skarżącego na rzecz właściciela czyli leasingodawcy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. .