II FSK 1045/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 961/06 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 961/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 marca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca w dniu 12 grudnia 2002 r. kupiła działkę niezabudowaną, stanowiącą grunt rolny o powierzchni 1.86.91 ha położoną w G. Po dokonaniu podziału tej nieruchomości na mniejsze działki w dniu 21 listopada 2003 r., skarżąca przeniosła na rzecz S. G. własność nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o obszarze 0.10.02 ha za cenę 19.000 zł. Zarówno w treści powyższej umowy, jak i umowy warunkowej sprzedaży zawartej w dniu 4 września 2003 r., nie określono przeznaczenia nabywanego gruntu. Z oświadczenia S. G. zawartego w § 1 umowy warunkowej sprzedaży wynikało, że nie jest on rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Dodatkowo w piśmie z dnia 28 sierpnia 2006 r. nabywca gruntu oświadczył, że kupił przedmiotową działkę z przeznaczeniem na wybudowanie domku gospodarczego i prowadzenia hodowli królików. Organy podatkowe określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym wskazały, że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanego gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie organu odwoławczego, utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie utraciła charakter rolny. Stwierdzono tak na podstawie oględzin dokonanych w dniu 27 czerwca 2006 r., w toku których ustalono, że na wskazanej działce nie poczyniono jakichkolwiek działań związanych z uprawą roli czy inną działalnością rolniczą. Działka nie jest ogrodzona i stanowi łąkę porośniętą nieskoszoną trawą o wysokości około 50 cm, co potwierdza brak oznak prowadzenia na niej czynnej gospodarki rolnej. Zdaniem organu podatkowego, o utracie rolnego charakteru gruntu w związku ze sprzedażą świadczy również jego powierzchnia (znacznie poniżej 1 ha - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), wysoka cena uzyskana ze sprzedaży oraz atrakcyjne pod względem budownictwa indywidualnego usytuowanie przedmiotowej działki, a także zamiar zbudowania przez nabywcę domku gospodarczego i prowadzenia hodowli królików. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. P. podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. niezgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym przyjął, iż sprzedany grunt utracił charakter rolny. Skarżąca wywodziła, że intencją nabywcy działki była kontynuacja rolnego przeznaczenia terenu poprzez prowadzenie produkcji ogrodniczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przychylił się do poglądu, że utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadami swobody w granicach prawem dozwolonych. Spójnie i logicznie wykazano przesłanki uzasadniające stanowisko, zgodnie z którym sprzedawane grunty utraciły charakter rolny. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że nabywca działki miał zamiar wybudowania domku gospodarczego i prowadzenia hodowli królików, jednakże z uwagi na zmianę przepisów dopuszczających taką zabudowę wymagana była powierzchnia znacznie przekraczająca wielkość zakupionego gruntu. Pierwotny zamiar nabywcy co do planowanego przeznaczenia gruntu nie mógł być zatem zrealizowany, natomiast w świetle oświadczenia nabywcy (w złożonym oświadczeniu potwierdził on, że ziemia leży ugorem), jak i przeprowadzonych oględzin bezspornym było - według Sądu - że przedmiotowa działka nie jest uprawiana i tym samym faktycznie nie ma charakteru rolnego. Powyższe stanowisko potwierdza również powierzchnia nabytej działki, jak i porównanie ceny gruntów rolnych i nierolniczych w tym rejonie miasta, a także treść umowy zawartej przez skarżącą w dniu 21 listopada 2003 r., w której nie określono przeznaczenia nabywanego gruntu, podobnie jak i w umowie z dnia 4 września 2003 r. dotyczącej sprzedaży warunkowej. W skardze kasacyjnej K. P. wniosła o zmianę powyższego wyroku i po uwzględnieniu skargi "zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poprzez zwolnienie skarżącej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży działki", ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że nieruchomość utraciła swój charakter rolny w związku ze sprzedażą na skutek niewłaściwego zastosowanie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie "p.d.o.f", przez zastosowanie ich w sytuacji, w której wraz ze sprzedażą nie doszło faktycznie do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego, albowiem faktyczne przekształcenie miałoby miejsce, gdyby rozpoczęto inne niż rolnicze ich użytkowanie, a zatem należałoby wykazać istnienie związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu, a jego sprzedażą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął za prawidłowo ustalony stan faktyczny, albowiem organ podatkowy w sposób nieuprawniony stwierdził, że na wskazanej działce nie poczyniono jakichkolwiek działań związanych z uprawą rolniczą. Działka została odchwaszczona oraz obsiana jednorodną trawą (jest to ziemia klasy III b i w razie nie uprawiania w ciągu roku zarosłaby chwastami wysokimi na wysokość 1 m, a nie trawą 50 cm, jak potwierdzono w protokole oględzin). Skarżąca wskazała również, że nieprawidłowo nie uznano oświadczenia nabywcy działki (wybudowanie na działce budynku gospodarczego i prowadzenie hodowli królików) za zamiar prowadzenia gospodarstwa rolnego. Hodowla królików jest bowiem działem specjalnym rolnictwa. Ponadto organy podatkowe niewłaściwie oceniły treść umowy zawartej w dniu 21 listopada 2003 r. Prawo nie nakłada na nabywcę obowiązku ujawniania celu nabycia nieruchomości w umowie, a w treści umów brak jest zapisu, że nabyto działkę z przeznaczeniem na inny cel niż rolny. W umowie zawarto natomiast zapis, że jest to działka rolna i że wymagana jest zgoda Agencji Rolnej na nabycie tej działki. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła również uwagę, że niewłaściwie powołano się na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, gdyż jest to definicja na potrzeby tej ustawy i dotyczy wyłącznie podatku rolnego. Jej zdaniem, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje definicja zawarta w Kodeksie cywilnym, która nie wskazuje minimalnej wielkości gospodarstwa rolnego. W ocenie skarżącej niezasadny jest argument, że działkę sprzedano za cenę działki nierolniczej. Wbrew twierdzeniom organu działka jest położona w dzielnicy G. - O. (a nie jak twierdzi organ G. - B. D.), w sąsiedztwie przedmiotowej działki nie ma żadnej istniejącej zabudowy sugerowanej przez organ ("rejon atrakcyjny pod względem budownictwa indywidualnego"). Działka znajduje się w sąsiedztwie siedliska rolnego, pracowniczych ogródków działkowych oraz terenu pasa startowego lotniska wojskowego. W przekonaniu strony zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na intencję nabywcy wybudowania siedliska rolnego (hodowla królików) i w ten sposób kontynuowania funkcji rolnej przedmiotowej działki. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób je korygować (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych - w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) - za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publik. w ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej podważa stan faktyczny w sposób uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutu zgłoszonego w tym zakresie ("błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że nieruchomość utraciła swój charakter rolny w związku ze sprzedażą na skutek niewłaściwego zastosowanie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów"). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy niewłaściwie zastosował Sąd pierwszej instancji. Stwierdzić trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowej naruszonej przez Sąd, który nie dostrzegł uchybień przepisom postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd pierwszej instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Jako drugą z podstaw wniesionego środka zaskarżenia wskazano błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. w sytuacji, "gdy wraz ze sprzedażą nie doszło faktycznie do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego". Ustaleń Sądu w przedmiocie utraty charakteru rolnego spornego gruntu nie można podważać zarzutem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publik. w ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione od podatku; zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 575/06, niepubl.). Skoro autorka skargi kasacyjnej nie polemizuje z wykładnią powołanego przepisu, a jedynie koncentruje się na ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i próbuje wykazać - w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego - wadliwość ustalenia sposobu wykorzystywania spornego gruntu przez nabywcę, zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji, zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).