I SA/Wr 435/04

Dnia 10 listopada 2005roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca ) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2 615,00 (dwa tysiące sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. częściowo zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia. [...], (Nr [...],) w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 i określił ten podatek w kwocie [...], Organ I instancji badając złożone w toku postępowania oświadczenia strony o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach oraz przedstawione przez stronę dokumenty ustalił, że strona na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków w łącznej kwocie [...],, w tym na: - opłaty za czynsz i energię - [...],ł, - zakup nieruchomości za kwotę [...], - opłatę skarboną od umowy kupna - [...], - spłatę kredytu w wysokości [...] (od maja 2003 r.), posiadała dochód na łączną kwotę [...]. Dochód ten składał się z następujących pozycji: - dochód z pracy - [...] - dochód z działalności gospodarczej - [...], - kredyt bankowy - [...]. Wobec tego organ I instancji uznał, że kwota [...] nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7, w związku z art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze za.) ustalił 75 %-owy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W odwołaniu strona zarzuciła, że przeprowadzone w dniu [...],r. przesłuchanie świadków było dokonane sprzecznie z prawem i nie może stanowić dowodu w sprawie. Strona nie obecna przy przesłuchaniu była pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Przeprowadzone ponownie przesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika jest - zdaniem strony- dowodem potwierdzającym istnienie umów darowizn i pożyczek, a tym samym posiadanie źródła przychodów na pokrycie wydatków roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatniczka, przed zakupem nieruchomości w dniu [...] uzyskała dochód za okres od stycznia do marca 2001 r. jedynie z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] Na pokrycie poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w kwocie [...] strona wykazała posiadanie środków pieniężnych pochodzących z pożyczek i darowizn w łącznej kwocie [...] i [...] marek niemieckich (w przeliczeniu na złote polskie [...]) oraz fakt uzyskania kredytu bankowego w kwocie [...]. W toku postępowania ustalono, że umowa pożyczki [...] w istocie nie miała miejsca. Strona składając ponownie oświadczenie o źródłach dochodów przedstawiła nowe dowody w postaci umów pożyczek i darowizn na kwotę zbliżoną do kwoty brakującej na pokrycie wydatku. Takie działanie strony podważa zdaniem organu odwoławczego wiarygodność przedstawionych umów tym bardziej, że nieprawdopodobnym jest, aby w dniu składania pierwszych umów mogła pominąć inne umowy pożyczki i darowizn na kwotę około [...]. Wobec tego organ uznał te umowy za sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Ustosunkowując się do narzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezpodstawne, gdyż naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, tj. nieobecności strony przy pierwszym przesłuchaniu świadków w dniu [...] zostało przez organ prowadzący postępowanie naprawione przez ponowne ich przesłuchanie w obecności pełnomocnika strony. Natomiast same zeznania organ II instancji uznał za niewiarygodne i nie potwierdzające tezy podatniczki. W szczególności wskazał na zeznania Państwa M. i J. R.- teściów strony, z których wynika, iż nie mogli oni przekazać stronie i jej mężowi łącznie kwoty [...], bowiem taka kwota przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży ich mieszkania (po spłaceniu zadłużenia w Spółdzielni). Świadkowie ci uzyskali ze sprzedaży mieszkania kwotę [...], a według oświadczenia J.R. z dnia [...] otrzymaną ze sprzedaży kwotę [...] przeznaczył on na budowę domu i jego wykończenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż występuje sprzeczność pomiędzy twierdzeniem, że źródłem pokrycia wydatków była darowizna otrzymana od teściów, a faktem, iż zakupione przez podatniczkę mieszkanie stanowi majątek odrębny. Z tych samych względów nie uznano za wiarygodne twierdzenia, iż zakup mieszkania sfinansowany był także z majątku męża podatniczki. Ponadto składając oświadczenie o zgromadzonych zasobach finansowych strona w ogóle nie wykazała jakiegokolwiek dochodu męża. Wiarygodność przedłożonych umów pożyczek zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podważa fakt, że nie uiszczono od nich należnej opłaty skarbowej. Brak jest również – zdaniem organu II instancji -podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, iż zestawienie dotyczące kwot darowizn i pożyczek jest sprzeczne z materiałem dowodowym na skutek pominięcia niektórych kwot wynikających z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że pominięte umowy organ I instancji uznał za niewiarygodne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej okoliczności, iż kwoty wynikające z umów darowizn bądź pożyczek przekazywane były w ratach, organ II instancji stwierdził, iż przy pierwszym przesłuchaniu o takim fakcie świadkowie nie informowali przesłuchujących. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezasadnie zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji kwoty dotyczące: przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...] oraz wydatki na spłatę kredytu. Do dnia zakupu nieruchomości strona nie uzyskała żadnych dochodów z działalności gospodarczej, gdyż działalność tę rozpoczęła dopiero dnia [...], natomiast kredyt strona zamierzała spłacać po dniu zakupu nieruchomości. Wobec tego zabrakło pokrycia na kwotę [...] w ujawnionych źródłach dochodu i od tej kwoty został ustalony podatek. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt. 6) Ordynacji podatkowej, przez pominięcia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia których umów darowizn i pożyczek nie uznano po stronie przychodów, także z jakich powodów jedne umowy uznano, a inne nie; - art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odrzucenie jako dowodów w sprawie niektórych pisemnych umów darowizn i pożyczek oraz korespondujących z nimi zeznań świadków, a także niewyjaśnianie jakie dochody osiągał mąż strony i jakie posiadał wcześniej zgromadzone zasoby; - art. 190, w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że świadkowie nie informowali przesłuchujących, iż przekazywanie pożyczek i darowizn odbywało się w ratach, przy czym oparto się na zeznaniach świadków uzyskanych sprzecznie z prawem. Skarżąca wywodziła, że Urząd Skarbowy w dniu [...] przesłuchał większość darczyńców i pożyczkodawców jako świadków. Jednakże przy przesłuchaniu doszło do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zapewniono stronie możliwości brania udziału w przesłuchaniu. Zdaniem skarżącej takie przesłuchane, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić dowodu w sprawie, a mimo to w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na ten dowód, dokonując sprzecznej z prawem konfrontacji tych zeznań z prawidłowymi zeznaniami dokonanymi w obecności strony w dniu [...] Na tej podstawie organ uznał, że świadkowie w pierwszym zeznaniu nie informowali o przekazywaniu pieniędzy w ratach. Skarżąca zakwestionowała też dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę wiarygodności zeznań świadków wskazując, że występujące w nich nieścisłości są skutkiem niepamięci i upływu czasu, co jej zdaniem wyraźnie potwierdzili przesłuchiwani świadkowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż należało przyjąć jako dowody te umowy, które wykazała skarżąca w złożonym w dniu [...] zeznaniu o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów. W dalszych pismach skarżąca zarzuciła, iż organy skarbowe pomijają okoliczności, że wszystkie przedstawione przez nią umowy potwierdzone zostały zeznaniami świadków i wyjaśniała, że w pierwszym zeznaniu przedstawiła tylko niektóre umowy, a dalsze umowy przedstawiła dopiero po nie dojściu do skutku umowy pożyczki, która miała być zawarta w dewizach (markach) z jej krewną. Wywodziła także, że Ordynacja podatkowa nie zabrania przedstawiania dowodów w sprawie w toku postępowania i nie wymaga, aby przy pierwszym zeznaniu złożono wszystkie dowody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 1. Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) stanowi nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatniczki i z majątku wspólnego. Wprawdzie okoliczność tę podatniczka podniosła dopiero na etapie odwołania, jednakże w postępowaniu podatkowym "Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji." (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 sygn. akt SA/Sz 2273/03 - Biul.Skarb. 2005/4/30). Nie jest słuszny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż dokonanie wydatku na majątek odrębny podatnika wyklucza sfinansowanie tego wydatku z majątku wspólnego lub z majątku drugiego małżonka. Art. 45 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 z póżn. zm.) wyraźnie przewiduje, że możliwe jest czynienie nakładów z majątku wspólnego na majątek odrębny. Czynienie przysporzeń i przekazywanie środków pomiędzy odrębnymi majątkami małżonków, jak też pomiędzy majątkiem wspólnym małżonków a ich majątkami odrębnymi jest dopuszczalne na takich samych zasadach jakie odnoszą się do obrotu pomiędzy majątkami innych, dowolnych osób. Przedwczesne zatem uznały organy, że nie było dopuszczalne takie źródło finansowania wydatków skarżącej. W celu ustalenia, czy takie fakty miały miejsce organy były zobowiązane do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Obowiązek ten jednak nie został dotychczas wykonany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że organ administracyjny naruszył przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zgodnie więc z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmn.) zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany – zgodnie z art. 200 cyt. ustawy - zasądzić na rzecz skarżącego koszty postępowania. W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty były ograniczone do wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349). Zgodnie z art. 152 cyt. ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny jest także zobowiązany orzec w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonany przed uprawomocnieniem się wyroku. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wykonanie zaskarżonej decyzji przed uprawomocnieniem się wyroku może poważnie naruszyć interesy skarżącej i wyrządzić jej znaczną szkodę. W związku z tym Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu przed uprawomocnieniem się niniejszego wyroku. 2. Niezależnie od wyżej wskazanych przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany formalnymi kryteriami, a także ma obowiązek swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Obowiązkiem organu jest zatem czuwanie, aby w ramach przyznanej przez prawo swobody oceny dowodów nie zostały przekroczone jej granice, a więc aby zasada ta nie doprowadziła do dowolności oceny. Dlatego organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 I SA/Po 1342/99 - LEX nr 43051). Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności prawidłowo oceniły wiarygodność umów przedstawionych przez podatniczkę. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przyczyny, które nie pozwoliły na danie wiary części tych umów. Jednocześnie organy wskazały, że chodzi o umowy przedłożone przy składaniu ponownego oświadczenia o źródłach sfinansowania wydatków. Jak już wyżej wskazano ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. I SA/Lu 734/98 - LEX Nr 42717). Ponieważ zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Przede wszystkim bowiem ocena dokonana przez organy jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem bez zastrzeżeń przyjąć twierdzeń skarżącej, że przy składaniu pierwszego oświadczenia posiadała także umowy zakwestionowane przez organ. Skarżąca przedstawiając w tym momencie wszystkie posiadane umowy tworzyłaby dla siebie znacznie korzystniejszą sytuację proceduralną, aniżeli wtedy, gdy części z tych umów nie ujawniła. Twierdzenie skarżącej, iż części umów nie ujawniła w tym momencie pozostaje w sprzeczności z jej własnym dobrze rozumianym interesem. W związku z tym zasadnie organy uznały, że skarżąca przy składaniu pierwszego oświadczenia o źródłach dochodu nie posiadała zakwestionowanych umów, a tym samym, iż umowy te zostały sporządzone dopiero w toku postępowania podatkowego. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi żadnych zastrzeżeń. Nie są także zasadne zarzuty dotyczące posłużenia się przez organy zeznaniami świadków przesłuchanych bez obecności podatnika. Wprawdzie niewątpliwie przesłuchanie świadków bez zawiadomienia strony stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu, jednakże takie uchybienie nie czyni przesłuchania "niebyłymi". Podnoszone przez skarżącą uchybienie należałoby wziąć pod uwagę jedynie wówczas, gdyby miało ono wpływ na wynik sprawy lub gdyby prowadziło do pozbawienia strony udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie taki skutek nie nastąpił, ponieważ w wyniku ponownego przesłuchania strona miała pełną możliwość obrony swoich praw. Inną natomiast kwestią jest prawo organu do oceny wiarygodności zeznań świadków w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał, w tym również w oparciu o zeznania świadków złożone pod nieobecność strony skarżącej. Organ oceniając wiarygodność dowodów nie może pominąć faktu, że świadkowie pod nieobecność strony składali zeznania odmiennej treści. Podkreślić przy tym należy, że porównując te zeznania organ nie poprzestał jedynie na tym porównaniu. Generalnie bowiem ocenił, że inne dowody, w tym również rachunkowe rozliczenie dochodów świadków i ich własnych wydatków wskazuje na to, że nie mogli oni wspomagać skarżącą przy pokrywaniu jej wydatków. W tym więc znaczeniu organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś do dowolności tej oceny nie doprowadził fakt porównania zeznań świadków złożonych bez obecności strony z zeznaniami złożonymi przy powtórnym ich przesłuchaniu. 3. Pomimo nie uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny większości zarzutów skargi, jak wynika z wcześniejszych wywodów, w sprawie wystąpiły takie naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miały wpływ na wynik sprawy i które zadecydowały o wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.