VIII SA/Wa 92/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński / sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Syg. akt VIII SA/Wa 92/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc za podstawę art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ tekst jednolity DZ.U z 2005 roku, nr 8, poz.60 ze zmianami], po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2006 roku M. F., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2006 roku w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 roku w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]marca 2003 roku wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostało w firmie M. F. wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2002 roku. Decyzją z dnia [...] września 2003 roku [błędnie powołanej jako decyzja z dnia [...] marca 2006] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 roku, w kwocie innej niż wykazana przez M. F. w złożonej deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, iż firma D., nie posiada kopii faktur oraz żadnej z nich nie ujęła, ani w ewidencji sprzedaży, ani deklaracji VAT- 7. Ustalenia powyższego dokonano na podstawie pisma UKS z dnia [...] czerwca 2003 roku. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 roku, w trybie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 roku syg. akt III SA/Wa 489/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2003 roku stwierdzając między innymi, iż za wystarczającą okoliczność do rozstrzygnięcia sprawy nie można uznać włączenia informacji o kontroli w firmie D. Wykonując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o wynik kontroli przeprowadzonej w firmie D., przesłuchanie S. Z. i J. C. Decyzją z dnia [...] marca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 roku, w kwocie innej niż wykazana przez M. F., w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zaskarżał powyższą decyzję w całości, wnosił o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucał: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie; - art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - § 48 ust.4 pkt.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku poprzez stwierdzenie, że firma D.nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliw i w związku z tym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, pomimo że podatnik udowodnił, że transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone. 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty w zaskarżonej decyzji, a polegający na stwierdzeniu, że w firmie D.nie występował faktyczny zakup i sprzedaż paliw, pomimo że podatnik przedstawił dowody na tę okoliczność. 3) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - art.121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie, mogących przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności, - art.122 poprzez nie przeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art.187 § 1 poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o wybiórczo zgromadzone dowody - art.240 § 4 poprzez nie wykazanie w sposób wiarygodny, dlaczego nie dano wiary dowodom przedstawionym przez podatnika. W uzasadnieniu odwołania podatnik podnosił, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie. Dowolność w ocenie przejawia się w stwierdzeniu, że zgłoszone przez stronę dowody, kwestionujące ustalenia organu pierwszej instancji nie zostały dopuszczone, ponieważ okoliczności, na które te zostały powołane zostały w sposób wiarygodny stwierdzone innymi dowodami. Podnosił, ze S.Z .i J. C. nigdy nie zostali przesłuchani w niniejszej sprawie. Byli przesłuchiwani w innym postępowaniu i tylko kopie protokołów z ich przesłuchań zostały załączone do materiału dowodowego. Ich zeznania nie dotyczyły współpracy z firmą podatnika. Zdaniem podatnika przesłuchanie zaś świadków J. K., D. K. i M. G. pozwoliłoby na ustalenie, że paliwo sprzedawane przez niego dowożone było samochodami firmy D. Zbadanie przepływów na kontach bankowych jego firmy i konfrontacja tych przepływów z przychodami i rozchodami firmy oraz treścią dyskietki obrazującej działalność tej firmy, pozwoliłaby na zakwestionowanie zeznań świadków S.Z. i J. C., na które to zeznania powołuje się organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym ustalił, że: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik 2002 roku wynikający z czterech faktur, na których jako wystawca widnieje P. D.S. Z.i, ogólną kwotę netto [...]zł, podatek VAT 7 [...] zł. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [DZ.U nr 11, poz. 50, z póź. zmianami] podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku. Prawo to jest uzależnione od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które spełnić musi podatnik, aby skorzystać z tego prawa. Między innymi uzależnione jest ono od faktu, czy wystawione faktury potwierdzają czynności rzeczywiście wykonane. Warunek ten wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług, ale także wprost z § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [ DZ.U nr 27, poz. 268 z póź. zmianami]. Stosownie do treści przywołanego przepisu rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że S.Z .właściciel P.D. działalność gospodarczą rozpoczął [...] września 2002 roku, której zakresem działalności objęta była hurtowa sprzedaż paliw płynnych, montaż systemów klimatyzacji i wentylacji. Firma ta była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania usług montażu klimatyzacji, którą rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2002 roku. W obrocie prawnym pojawiły się faktury wystawione na nazwisko S. Z. D., na sprzedaż oleju napędowego oraz benzyny 95. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w firmie nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również nie występowała faktyczna jego sprzedaż, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dowodami na podstawie, których organ pierwszej instancji orzekł brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach wystawionych w tej firmie był wynik kontroli z dnia [...] lutego 2004 roku przeprowadzonej w P.D., oraz protokołów przesłuchania jako strony S. Z. i przesłuchanie w charakterze świadka J. C., który był pełnomocnikiem firmy. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że firma D. była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania usług montażu klimatyzacji. Natomiast wszystkie faktury na sprzedaż paliwa wystawione przez firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze strony S. Z. twierdził, że nie prowadził handlu paliwem, faktur nie wystawiał, rachunków bankowych nie zakładał. Zeznania te potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka J. C., który zeznał, że żadnych dokumentów, typu faktury, dowody wpłat w firmie D. nie podpisywał. Z uwagi na to, że faktury, na których widnieje jako wystawca firma S. Z., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ten podmiot, to podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo zastosował § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w odniesieniu do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podnosił, że art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej wylicza, co może być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Do materiału dowodowego mogą być zaliczone również dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zatem przepis art.181 Ordynacji podatkowej nie zawęża kręgu materiałów zgromadzonych w toku postępowania, wyłącznie do zeznań świadków, o które wnoszono w trakcie postępowania przed organem I instancji. Jak wynika z akt sprawy część materiału dowodowego stanowią protokoły przesłuchania strony zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D.. Strona miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie. Zatem nie można zgodzić się z zarzutami podatnika, że zostały naruszone przepisy art.121 § 1, art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów podatnika, że S. Z. i J. C. nie zostali przesłuchani z zachowaniem procedur wynikających z obowiązującego prawa, to organ podnosił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno zostać uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie zeznania osób wymienionych we wniosku niewątpliwie miały wpływ na sprawę, jednakże osoby te były już przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie D.. Protokoły z przesłuchania tych osób zostały załączone do materiału dowodowego w sprawie. Zostały sporządzone w trybie art.172 § 2 pkt. 2, art. 286 § 1 pkt.9 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku poinformowano o prawie odmowy zeznań wynikającym z art.196 § 2 Ordynacji podatkowej, a także o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W trakcie prowadzonego postępowania zostały również złożone oświadczenia nabywców oleju nabywców oleju J. K., D. oraz M. G. Oświadczenia te zostały przez organ uznane jako wiarygodne, nie istniała zatem konieczność przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność, która nie jest przez organ pierwszej instancji uznana za nieprawidłową. W sprawie bowiem nie jest kwestionowana wielkość sprzedaży paliwa, jak i kwoty uzyskanego obrotu ze sprzedaży towarów wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT- 7 za październik 2002 rok. Ponadto żadna z tych osób nie była nabywcą oleju napędowego w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 roku wniósł M. F. Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art.2 w związku z art.3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, z jednej strony, że podatnik nie zakupił paliwa, tylko " puste faktury --, a z drugiej strony, że podatnik sprzedał to paliwo nie zakupione według organów podatkowych legalnie w ramach czynności, które mieszczą się w treści art.2, - art.19 ust.1 cytowanej wyżej ustawy poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - § 48 ust.4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że firma D. nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego i w związku z tym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, pomimo, że podatnik wykazał, że transakcje rzeczywiście zostały dokonane. 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, a polegający na stwierdzeniu, że w firmie D.nie występował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa, pomimo, że podatnik przedstawił dowody na tę okoliczność, 3. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie, mogących się przyczynić do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, - art. 122 poprzez nie przeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art.187 § 1 poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art.191 poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o wybiórczo zgromadzone dowody, - art.210 § 4 poprzez nie wykazanie w sposób wiarygodny, dlaczego nie dano w pełnym zakresie wiary dowodom przedstawionym przez podatnika. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy. Zbadania wymagała działalność firmy D. S. Z. i J. C. zostali przesłuchiwani, ale w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do firmy D. składając zeznania, tylko w sposób ogólny wypowiadali się o prowadzonej działalności w tej firmie. Nie odnosili się w swoich zeznaniach do transakcji zawieranych ze skarżącym. Skarżący podnosił również, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia poprzez przesłuchanie wyżej wymienionych osób w tym postępowaniu podatkowym, i on wnioski dowodowe w tym zakresie składał, lecz organ ich nie uwzględnił. Z tych też względów skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację jednocześnie nie zgadzał się z zarzutami podnoszonymi w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga M. F. zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszeń przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, ponieważ dopiero na tle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2003 roku, I SA/Łd 764/03]. Skarżący zarzuca naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity DZ.U z 2005 roku nr 8 ,poz.60 ze zmianami / dalej jako OrdPU, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 OrdPU w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego - zasada zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 181 OrdPU dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w trakcie oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.248 a § 3; art.284 b § 3 i art.288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 191 OrdPU obliguje organy podatkowe do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża regułę nazwaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ nie jest skrępowany żadnymi zasadami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, choć ta ocena nie może nosić znamion dowolności. Ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Należy stwierdzić iż organy prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, jak również naruszyły przepisy 123 § 1 i art. 190 OrdPU. Zgodnie z przywołanym przepisem art.123 OrdPU, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Przepis ten przewiduje dwa elementarne uprawnienia strony postępowania. Po pierwsze, ma ona prawo oczekiwać, ze zostanie powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art.123 § 1 OrdPU, tj. zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art.190 § 2 OrdPU, powinien ponowić dowód z przesłuchania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu [ zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1998 roku, I SA/Kr 801/97 LEX 31 895; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 1982 roku, SA/Kr 743/82, ONSA 1982 r. nr 2, poz. 112, także komentarz do art.190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 r]. Przepis ten ma również zastosowanie do osób reprezentujących stronę w postępowaniu podatkowym. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art.190 OrdPU, może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2000 roku, SA/Sz 1233/99, niepublikowany]. Odnosząc to na grunt niniejszego postępowania należy zauważyć, że skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów, między innymi z zeznań świadków J.C. i S.Z. na okoliczność, że firma D.prowadziła działalność w zakresie handlu paliwem i dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz M. F. Organ nie dopuścił wnioskowanych dowodów argumentując, że byli oni już przesłuchani przez inspektora kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a ich zeznania zostały zaliczone do materiału dowodowego w sprawie. Uczestniczenie strony, czy jego pełnomocnika gwarantuje jej nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również, co jest szczególnie istotne, bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnienie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Ponieważ w postępowaniu podatkowym to strona jest zazwyczaj zorientowana w sprawie, jej udział osobisty czy przez pełnomocnika, w czynnościach dowodowych jest istotny ze względu na dojście do prawdy materialnej. Ponadto, co jest również istotne, strona biorąc udział sprawuje swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając wcześniejszą skargę w tej sprawie, w wyroku z dnia 19 listopada 2004 roku uchylającym zaskarżoną decyzję wskazywał, że w razie wątpliwości należało przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka S.Z. na okoliczności związane z wystawieniem kwestionowanych faktur, składaniem deklaracji VAT-7 oraz wykazywanych w nich sprzedaży i podatku należnego. Przeprowadzenie tego dowodu powinno nastąpić z zachowaniem zasad określonych w art.190 § 1 i 2 OrdPU " [ patrz strona 8 uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 489/04]. Organ rozpoznając ponownie sprawę uznawał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, o między innymi dowód z zeznań S. Z. przeprowadzony w innym postępowaniu, odmawiając jego ponownego przesłuchania jako świadka w niniejszym postępowaniu, czym naruszył przepis art. 190 OrdPU. Za dopuszczeniem dowodu z zeznań świadka J.C. w tym postępowaniu, przemawiałaby okoliczność, że inna była treść jego zeznań w postępowaniu kontrolnym na okoliczność, czy firma D.sprzedawała skarżącemu paliwo, a inne stanowisko zajmował w tej kwestii w załączonym do akt pisemnym oświadczeniu. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji tylko przesłuchanie świadka bezpośrednio w tym postępowaniu pozwoliłoby wyjaśnić sprzeczności w tym zakresie, skoro istniały dwa odmienne jego stanowiska. Organ uznał, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie, skarżący nie mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ wystawione faktury nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanej. Organ powołał się na treść § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [ DZ.U nr 27, poz. 268 z póź. zmianami], który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane- faktury te i dokumenty celne, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków S. Z. i J. C.w toczącym się postępowaniu podatkowym spowodowało, że zebranego materiału dowodowego nie możemy uznać za zupełny. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla zastosowania prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również ocena wszystkich prawotwórczych faktów w sprawie. Zdaniem Sądu niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art.122, art.187 i art. 191 OrdPU wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu naruszenie przez organ przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zgromadzić pełny materiał dowodowy, zapewniając stronie, bądź jego reprezentantowi prawo czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zgodnie z art.190 § 2 OrdPU. Dopiero pełny materiał dowodowy będzie podstawą niewadliwych ustaleń faktycznych, a te dopiero pozwolą prawidłowo zastosować normę prawa materialnego. Z tych też względów biorąc za podstawę art.145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. stwierdzono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.