I SA/Gd 992/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 992/06 U z a s a d n i e n i e Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 26 sierpnia 2003 roku wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 roku. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w kwocie podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc wrzesień 2001 roku spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z sierpnia 2001 roku w wysokości łącznej 273.924,- złote. Decyzją z dnia 24 września 2004 roku nr [...] określono zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku w wysokości 138.713,- złotych, w wyniku czego nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na podstawie powyższych ustaleń Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) w dniu 24 września 2004 roku wydał decyzję nr [...] w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku. Od tej decyzji spółka nie wniosła odwołania, skutkiem czego stała się ona decyzją ostateczną. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006 roku Nr [...] Generalny Inspektor na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność wymienionej decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Wobec powyższego i w oparciu o ustalony stan faktyczny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 3, art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 24a, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.) - określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku w wysokości jak w decyzji GIKS za ten miesiąc z dnia 24 września 2004 roku. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wywiodła odwołanie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Decyzji tej spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2, art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w dacie wydania przez GIKS upoważnienia do kontroli skarbowej, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 roku, brak było podstawy prawnej do wydania przez ten organ upoważnienia dla inspektorów UKS, a w rezultacie brak było podstawy do wydania decyzji w tej sprawie przez Dyrektora UKS. Strona zarzuciła ponadto brak podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także prowadzenie go przez osobę niewymienioną w upoważnieniu GIKS, nieupoważnioną - wicedyrektora UKS. Zdaniem spółki, niewłaściwy miejscowo organ, Dyrektor UKS, w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 roku, tj. po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 sierpnia 2003 roku. W ocenie spółki, w zakresie podatku VAT za wrzesień 2001 roku nie dokonano żadnych ustaleń. Na wysokość zobowiązania za ten miesiąc mogą mieć jedynie wpływ ustalenia zawarte w decyzji za sierpień 2001 roku. Nadto, z art. 282a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona wywnioskowała, że w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 roku, kontrola podatkowa w niniejszej sprawie może być niezbędna. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wdaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję "A" Spółka Akcyjna wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualne uchylenie, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2, art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadnienie skargi jest w przeważającej mierze zbieżne z uzasadnieniem odwołania. Skarżąca stwierdziła w nim, że postępowanie kontrolne było wszczęte i prowadzone bez ważnie wydanego upoważnienia, co uzasadnia, zdaniem strony, zarzut nieważności postępowania. Jako że w dniu 26 sierpnia 2003 roku brak było podstawy prawnej do wydania przez GIKS inspektorom UKS upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce, co za tym idzie, brak było podstawy do wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Stosownie bowiem do art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, GIKS nie kieruje UKS. Ponadto, jak wskazała skarżąca, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 roku. Tymczasem upoważnienie do kontroli i postanowienie o wszczęciu postępowania zostały wydane w dniu 26 sierpnia 2003 roku. Wskazana w decyzji podstawa prawna do jej wydania (art. 24a), jest sprzeczna z wywodami w niej zawartymi. Strona podniosła, iż w dniu 26 sierpnia 2003 roku GIKS nie był umocowany do upoważnienia inspektorów UKS do przeprowadzenia kontroli w spółce. GIKS jest organem wyższego stopnia nad Dyrektorem UKS. Brak jest zatem podstaw prawnych do wszczęcia przez niego postępowania pierwszoinstancyjnego. Postanowienie o wszczęciu, zdaniem strony, powinien był wydać właściwy rzeczowo i miejscowo - w kontekście art. 120 Ordynacji oraz art. 7 Konstytucji RP - organ podatkowy lub kontrolny zważywszy, że spółka ma siedzibę w W. Wobec tego, żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym, nie może być podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Ponadto, oprócz pracowników UKS wymienionych w upoważnieniu, w kontroli podatkowej uczestniczył także wicedyrektor UKS, który nie otrzymał takiego upoważnienia od GIKS. Jak wywodzi skarżąca, w obowiązującym w dniu 1 września 2003 roku stanie prawnym, nie było podstawy dla wicedyrektora do dokonywania jakichkolwiek innych czynności poza wydaniem wyniku kontroli lub decyzji. Zmiana przepisu 24a nastąpiła dopiero 21 sierpnia 2004 roku, a postępowanie kontrolne zakończyło się protokołem z dnia 19 sierpnia 2004 roku - czyli wszystkie zakwestionowane czynności kontrolne dokonane przez wicedyrektora miały miejsce przed tą zmianą. Niezależnie więc od zarzutu nieważności postępowania z uwagi na jego wszczęcie i prowadzenie przez GIKS, postępowanie to również dotknięte jest wadą nieważności z uwagi na fakt brania udziału w postępowaniu kontrolnym osoby nieupoważnionej. Zdaniem strony, w zakresie podatku VAT za wrzesień 2001 roku nie poczyniono żadnych ustaleń. Na wysokość zobowiązania za ten miesiąc mogą mieć jedynie wpływ ustalenia dokonane w decyzji za sierpień 2001 roku. Skarżąca dodała, że wnioskując z art. 282a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) może być ponownie wszczęta kontrola podatkowa, jeżeli jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji. W niniejszej sprawie zatem, kontrola może być niezbędna wobec stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie strony było prowadzone bez podstawy prawnej - organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie datą tą jest 3 września 2003 roku. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmieniającej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Dlatego, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 roku - procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotyczących wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a jako podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszo-instancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS, a nie przez GIKS (zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 12 lipca 2005 roku, sygn. III SA/Wa 862/05). W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji pierwszo-instancyjnej przez Dyrektora UKS, zarówno w świetle przepisów prawa materialnego jak i procesowego, jest w pełni uzasadnione, natomiast zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 Ordynacji oraz art. 7 Konstytucji RP - jest całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego - organ wyjaśnił, iż podstawą prawną wszczęcia kontroli i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia) były przepisy art. 13 ust.1, art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 8 grudnia 2005 roku Nr KS9/03/346/05/S.A./5579, w którym stwierdzono: "Art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne, w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tzw. dużych podmiotów), w sprawach podatkowych mogło być wszczęte wyłącznie przez GIKS, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej od dnia 1 stycznia 2004 roku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, iż postępowanie kontrolne może być wszczęte przez GIKS w stosunku do tzw. dużego podmiotu, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, czyli wówczas, gdy zmiana właściwości już miała miejsce. Ponadto z dniem 1 stycznia 2004 roku weszło w życie rozporządzenie określające terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych, wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ww. ustawy. Zatem GIKS mógł wszczynać postępowanie kontrolne w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie spraw podatkowych od 1 stycznia 2004 roku". Przeto podstawą wszczęcia postępowania przez GIKS był przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż GIKS upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. W ocenie organu odwoławczego, w okresie od 1 września 2003 roku do 31 grudnia 2003 roku, tj. w okresie od wejścia w życie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych - przepis art. 13a był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 roku GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną na której winien się oprzeć GIKS był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnośnie zarzutu, iż "wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora UKS, który nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym" - organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organami kontroli skarbowej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu kontroli skarbowej i - stosownie do ust. 2 - w szczególności organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Zatem okoliczność, iż w upoważnieniu do kontroli z dnia 26 sierpnia 2003 roku zostali wymienieni pracownicy UKS, nie zmienia faktu, iż bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników UKS jest Dyrektor UKS. Należy również dodać, iż wicedyrektor nie brał bezpośrednio udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast podpisując pisma kierowane do innych organów działał jako osoba piastująca stanowisko organu. Zdaniem organu, zarzut strony, iż należało ponownie wszcząć kontrolę, również jest bezpodstawny, ponieważ fakt stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 września 2004 roku wydanej z powodu naruszenia przepisów o właściwości, nie powoduje nieważności całego postępowania kontrolnego. Zatem, nie zaistniały okoliczności uzasadniające ponowne wszczęcie kontroli. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W toku kontroli ustalono, że w kwocie podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc wrzesień 2001 roku spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w łącznej wysokości 273.924,- złote (tj. 273.909,- złotych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 roku) + 22 złote (korekta podatku naliczonego za lipiec 2001 roku) - 7 złotych (korekta podatku naliczonego za sierpień 2001 roku). Ponieważ decyzją z dnia 24 września 2004 roku nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku w wysokości 138.713 złotych - zatem oczywistym dla organu jest, że nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wrzesień 2001 roku. Kwotę podatku należnego organ pierwszej instancji przyjął w wysokości zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 roku. Pismem z dnia 12 lutego 2007 roku skarżąca uzupełniła zarzuty "dotyczące naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe". Wskazała, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 26 sierpnia 2003 roku, w którym jako podstawę jego wydania wskazano jedynie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia. Z tego faktu, zdaniem spółki, nie wynika jeszcze, że postanowienie to ma wydać GIKS zamiast właściwego miejscowo organu podatkowego lub kontrolnego. Jako podstawę prawną upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podano natomiast art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tymczasem, w dniu 26 sierpnia 2003 roku ani nawet w dniu 1 września 2003 roku, nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (art. 5 ust. 9c). Zmiana tej właściwości nastąpiła dopiero 1 stycznia 2004 roku. W związku z tym przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 nie uprawniał GIKS do upoważnienia pracowników UKS do przeprowadzenia kontroli w spółce z siedzibą w W. Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącej, zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnie wydanych: postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do kontroli, ponieważ w dniu ich wydania brak było w przepisach prawa upoważnienia dla GIKS do wszczęcia postępowania w tej sprawie i upoważnienia pracowników UKS do jej przeprowadzenia. Skarżąca podniosła, iż żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez wicedyrektora UKS, tj. osobę niewymienioną w upoważnieniu GIKS, nie została powtórzona. Ponadto w sprawie ustalono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Gd 1006/06 dotyczącej skargi strony na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. - skargę oddalił. Wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 993/06 została oddalona skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania spółki w podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień i sierpień 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P. p. s. a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P. p. s. a.). Z przepisu art. 134 § 1 P. p. s. a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, albowiem z uwagi na okoliczności sprawy uznać należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu sądu wiążą i w niniejszej sprawie. Wprawdzie wskazany powyżej wyrok nie dotyczył objętego decyzją miesiąca, to jednak z uwagi na zastosowaną w niniejszym postępowaniu procedurę - analogiczną, jak w pozostałych miesiącach, których dotyczyła sprawa III SA/Wa 864/05 - stanowił uzasadnioną podstawę do wydania orzeczenia z dnia 12 czerwca 2006 r. Strona formułując obecnie szereg zarzutów, odnośnie naruszenia przepisów postępowania całkowicie pomija, że na skutek zainicjowanego w sprawie III SA/Wa 864/05 postępowania, został wydany wyrok wskazujący na to, w jakim trybie i przez jaki organ powinna być rozpatrzona także niniejsza sprawa. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze i piśmie ją uzupełniającym. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.). Pomijając nawet wskazaną wyżej wiążącą w sprawie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy podkreślić, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości skarżącej. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r. Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy. Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej, to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu są oczywiście bezzasadne. Podobnie ocenić wypada zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r. uprawniał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. W wyniku nowelizacji dodano do powyższego zapisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów z Urzędu Kontroli Skarbowej. Stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r., zawężające rozważania jedynie do dodanej do art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy w dniu 1 września 2003 r. części po spójniku "lub", jest bezprzedmiotowe. Także w odniesieniu do tego zarzutu należy przywołać ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej" i konsekwencją tegoż było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu odwoławczego). Wobec powyższych uwag jako bezprzedmiotowy należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Wreszcie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy, który wprawdzie wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył on sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejny - niezasadny w ocenie tutejszego Sądu - zarzut dotyczył art. 282a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że w sprawie powinna być ponownie wszczęta, kontrola podatkowa, po tym jak stwierdzono nieważność pierwotnej decyzji. Tymczasem w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę jednorazowej kontroli podatkowej. Wprawdzie w § 2 przewidziano wyjątki od tej zasady, jednak stosuje się je jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania. Takiej potrzeby nie dostrzegł także WSA w Warszawie, będący zobligowanym do wytycznych dla organów podatkowych w odniesieniu do dalszego postępowania. W ocenie tutejszego Sądu skorzystanie z uprawnienia do ponownej kontroli możliwe jest jedynie w sytuacji gdy zebrany dotąd, niepełny materiał dowodowy nie pozwala na wydanie stanowczej decyzji. W niniejszym przypadku materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Na marginesie jedynie należy wskazać, że błędny jest argument z odpowiedzi na skargę, iż nie było podstaw do ponownej kontroli podatkowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie umorzył postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma - co powinno być oczywistym - kompetencji do umorzenia postępowania administracyjnego. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy udziału w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (czy - jak sprecyzowano w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) pomimo braku upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy wskazać, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów. Odnosząc się do ostatecznego rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r., to należy zwrócić uwagę, że kwota wynikająca z decyzji jest efektem rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze miesiące. W sprawach tych miesięcy dotyczących, tj. w sprawie I SA/Gd 1006/06 i I SA/Gd 993/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił argumentów strony, tak w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnoprawnych podstaw dokonanych w decyzjach organów podatkowych rozliczeń podatku. W niniejszej sprawie Sąd dopuszczając dowód z tych spraw uznał, że istnieją uzasadnione podstawy do odniesienia rozliczenia podatku za lipiec i sierpień 2001 r., dokonanego w decyzjach organów podatkowych za te miesiące, do niniejszej sprawy. Tym samym Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Sąd w sprawach I SA/Gd 1006/06 i I SA/Gd 993/06. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.