I SA/Gd 1006/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania " A" S.A. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2005r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 26 sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – zwany w dalszej części "GIKS", wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w " A" S.A. w W. – zwanej w dalszej części "Spółką", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2001 rok. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r. Do przeprowadzenia w/w kontroli GIKS upoważnił w dniu 26 sierpnia 2003 r. inspektorów kontroli skarbowej oraz starszych referentów Urzędu Kontroli Skarbowej . W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za miesiąc luty 2001 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2001 r., wartość netto 590.000 zł, VAT 129.800 zł, wystawioną przez " B" S.A. z siedzibą w G., za drugą ratę dzierżawną. Wg informacji zamieszczonej na w/w fakturze została ona wystawiona w oparciu o umowę z dnia 20 lipca 1998 r. zawartą pomiędzy " B" S.A. (Wydzierżawiającym) a Spółką (Dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa samolotu [...]. Zgodnie z § 1 pkt 2 i 3 w/w umowy dzierżawa samolotu trwała przez czas oznaczony: od dnia przejęcia samolotu przez Dzierżawcę, tj. od dnia 20 lipca 1998 r., do ostatniego dnia miesiąca, za który zgodnie z Harmonogramem (stanowiącym Załącznik nr 3 do w/w umowy) zostanie zapłacony ostatni czynsz dzierżawny, tj. do dnia 30 listopada 2000 r. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka złożyła wyjaśnienia, do których dołączyła "Porozumienie do umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r." i wskazała, że: - przedmiotowa faktura została wystawiona na podstawie w/w Porozumienia, które zostało podpisane dnia 20 listopada 2000 r. pomiędzy Spółką a " B" S.A. Faktura ta dotyczyła raty dzierżawnej za samolot za drugi rozpoczęty miesiąc obowiązywania Porozumienia (pierwszym miesiącem był grudzień 2000 r.), - przedmiotowe Porozumienie stanowiło sformalizowane ustalenia stron w zakresie użytkowania samolotu obowiązujące w okresie przejściowym, tj. po wygaśnięciu umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r. (czyli po 30 listopada 2000 r.), a przed podpisaniem nowych umów. W tym czasie Spółka, " B" S.A. i "C" S.A. z siedzibą w W. – zwana w dalszej części "C", negocjowały nowe warunki eksploatacji samolotu, - zgodnie z Porozumieniem i umową zawartą z "C" uzgodnione nowe warunki finansowe uwzględniały fakt zapłaty przez Spółkę w styczniu 2001 r. pełnej raty dzierżawnej. Oprócz niższych niż dotychczas kosztów korzystania z samolotu Spółka zapewniła sobie również przesunięcie terminu ich zapłaty o rok, tj. do 7 stycznia 2002 r. Ponadto z § 1 pkt 1 Porozumienia z dnia 20 listopada 2000 r. wynika, że ma ono charakter tymczasowy i będzie obowiązywać wyłącznie w okresie od 30 listopada 2000 r. (data wygaśnięcia umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r.) do dnia podpisania nowej umowy lub umów dotyczących eksploatacji samolotu ("Nowa Dokumentacja"). W przypadku, gdyby dokument lub dokumenty takie nie zostały podpisane do dnia 31 grudnia 2000 r., nowa umowa będzie uwzględniała czynsz dzierżawny za okres jednego roku do 31 grudnia 2001 r., skalkulowany z uwzględnieniem opłat uiszczonych na rzecz " B" S.A. W trakcie kontroli ustalono również, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za miesiąc luty 2001 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawioną przez "C" na kwotę netto 4.700.000 zł i VAT 1.031.000 zł. Na fakturze umieszczono zapis: "zgodnie z zawartą umową obciążamy czynszem dzierżawnym za samolot [...]". Powyższa faktura została wystawiona na podstawie zawartego w dniu 2 stycznia 2001 r. aneksu nr 2 do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. pomiędzy "C" (zwanym w aneksie Operatorem) a Spółką, z którego wynika, że począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. to "C" jako dzierżawca samolotu pasażerskiego, wielosilnikowego, turbośmigłowego, typu B–300, o oznaczeniu fabrycznym [...],będzie obciążała tytułem czynszu dzierżawnego Spółkę, w ten sposób, że: - tytułem wynagrodzenia za pierwszy rok trwania umowy liczony od dnia podpisania aneksu Spółka zapłaci Operatorowi jednorazowo na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 2001 r. 4.700.000 PLN w terminie do 7 stycznia 2002 r. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług (§ 3 pkt 1 aneksu nr 2), - w kolejnych latach obowiązywania umowy liczonych od dnia podpisania aneksu wynagrodzenie będzie płatne w wysokości 2.350.000 PLN za pierwsze półrocze w terminie do 7 lipca każdego roku i w tej samej wysokości za drugie półrocze w terminie do 7 stycznia następnego roku, tj. łącznie 4.700.000 zł. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług (§ 3 pkt 2 aneksu nr 2). Z treści aneksu nr 2 wynika również, że obowiązuje on począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. i zawarty został na czas nieoznaczony. W trakcie postępowania kontrolnego GIKS zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji handlowych zrealizowanych w 2001 r. przez "C". W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nadesłał m.in. umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartą pomiędzy " B" S.A. (Wydzierżawiającym) a "C" (Dzierżawcą), z której wynika, że: - przedmiotem dzierżawy jest samolot pasażerski, wielosilnikowy, turbośmigłowy, typu B–300,. Samolot ten został wydany Dzierżawcy w dniu 2 stycznia 2001 r. zgodnie z protokołem przyjęcia stanowiącym załącznik nr 1 do w/w umowy dzierżawy, - czas trwania dzierżawy: od 2 stycznia 2001 r. – zawarta na czas nieoznaczony, - wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego – za pierwszy rok dzierżawy (tj. od dnia 2 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.) będzie płatne jednorazowo na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 2001 r. w wysokości 4.600.000 zł, w terminie do 15 stycznia 2002 r. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług, - wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego – w kolejnych latach obowiązywania umowy będzie płatne w wysokości 2.300.000 zł za pierwsze półrocze w terminie do 15 lipca każdego roku i w tej wysokości za drugie półrocze w terminie do 15 stycznia następnego roku, tj. łącznie 4.600.000 zł rocznie. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy GIKS, na podstawie art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawionej przez " B" S.A. i decyzją z dnia 24 września 2004 r. określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619.900 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.220 zł. W dniu 11 października 2004 r. Spółka wystąpiła do GIKS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie w/w decyzji z dnia 24 września 2004 r. w związku z naruszeniem art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych", w zakresie ustaleń odnośnie zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia 26 stycznia 2001 r., oraz zarzucając niezasadne ustalenie w w/w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy GIKS wydał w dniu 28 stycznia 2005 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 września 2004 r. nie uwzględniając zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc m.in., że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja GIKS z dnia 24 września 2004 r. są dotknięte wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 864/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 r. podzielając pogląd Spółki, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł m.in., że w dniu 1 września 2003 r. wszedł w życie przepis art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", stanowiący, iż w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie decyzja wydana w dniu 24 września 2004 r. w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaś decyzja z dnia 28 stycznia 2005 r. winna być – na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania – wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej. W w/w wyroku Sąd nie ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Mając na uwadze zalecenia zawarte w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 22 grudnia 2005 r. wydał decyzję, którą określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619.900 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów: - art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.); - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 53 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej; - art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto i przeprowadzono bez ważnie wydanego upoważnienia, albowiem postanowienie GIKS z dnia 26 września 2003 r. zostało wydane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych". Zdaniem Spółki GIKS nie był w dniu 26 sierpnia 2003 r. – powołanym w upoważnieniu przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – umocowany do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, innych niż właściwych wg właściwości miejscowej siedziby Spółki. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r., natomiast postanowienie o wszczęciu kontroli i upoważnienie do jej przeprowadzenia zostały wydane przez GIKS w okresie obowiązywania przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2003 r. Dalej odwołująca podniosła, że skoro rozpoczęcie kontroli nastąpiło w dniu 3 września 2003 r., a więc na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w tym dniu, to i tak kontrola była wszczęta i prowadzona przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej. W związku z tym wątpliwości Spółki budzi również kwestia właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej ze względu na przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki brak było podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej wynikającej z art. 9 ust. 2 i art. 9a ust 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. A zatem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem strony w związku ze stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 r., w niniejszej sprawie powinna zostać przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa, zgodnie z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że faktura VAT z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawiona przez " B" S.A. na podstawie porozumienia do "Umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r." dotyczyła raty dzierżawnej za samolot za drugi rozpoczęty miesiąc obowiązywania Porozumienia. Odwołująca podała, że przedmiotowe Porozumienie stanowiło sformalizowane ustalenia stron w zakresie użytkowania samolotu obowiązujące w okresie przejściowym, tj. po wygaśnięciu umowy z dnia 20 lipca 1998 r., a przed podpisaniem nowych umów. W tym czasie Spółka, " B" S.A. i "C" negocjowały nowe warunki eksploatacji samolotu. Dalej Spółka podała, że zgodnie z Porozumieniem w przypadku nie zawarcia nowej umowy do dnia 31 grudnia 2000 r. (co miało miejsce) Spółka zapłaci na rzecz " B" S.A. za pełen rozpoczęty okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2001 r., a w zawartej następnie umowie dzierżawy z "C" zapłata czynszu za ten miesiąc będzie uwzględniona. I tak też się stało. Spółka zaakcentowała, że zgodnie z Porozumieniem i umową zawartą z "C" uzgodnione nowe warunki finansowe uwzględniały fakt zapłaty przez Spółkę w styczniu 2001 r. pełnej raty dzierżawnej bezpośrednio do " B" S.A., co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w wysokości wynegocjowanej rocznej opłaty dzierżawnej dla "C", a tym samym dla " B" S.A., natomiast fakt uzgodnienia takiej samej niższej ceny w latach następnych wynikał z innych okoliczności, nie mających znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji warunków finansowych umów zawartych pomiędzy Spółką a "C" (aneks nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r.) oraz pomiędzy " B" S.A. a Spółką (umowa z dnia 20 lipca 1998 r. wraz z Porozumieniem z dnia 20 listopada 2000 r.), wobec tego powyższy wydatek w kwocie 590.000 zł netto, zapłacony bezpośrednio na rzecz " B" S.A. powinien w całości zostać uznany jako związany z działalnością gospodarcza prowadzoną przez Spółkę. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnośnie zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie strony było prowadzone bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystawione w dniu 26 sierpnia 2003 r. przez GIKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r., a zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dyrektor podał również, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Organ odwoławczy zaakcentował, że ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotychczasowych wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a jako podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie przez GIKS (zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 862/05 z dnia 12 lipca 2005 r.). A zatem wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno w świetle przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego jest w opinii dyrektora izby skarbowej w pełni uzasadnione, natomiast zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji – całkowicie bezzasadny. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia) były przepisy art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, co potwierdziło m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 grudnia 2005 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za błędną argumentację Spółki, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. GIKS był uprawniony do wszczynania i prowadzenia postępowania u podatników takich jak Spółka. Zdaniem Dyrektora w okresie od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., tj. w okresie od wejścia w życie przepisu art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, przepis art. 13a w/w ustawy był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r., GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną, na której winien był oprzeć się GIKS, był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który zdaniem Spółki nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy, opierając się na treści art. 8 ust. 1 i art. 11 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że okoliczność, iż w upoważnieniu do kontroli z dnia 26 sierpnia 2003 r. zostali wymienieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmienia faktu, że bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników urzędu kontroli skarbowej jest dyrektor tego urzędu. Organ odwoławczy dodał przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie brał bezpośrednio udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast podpisując pisma skierowane do innych organów działał jako osoba piastująca stanowisko organu. Zdaniem Dyrektora bezpodstawny jest również zarzut Spółki, że należało ponownie wszcząć kontrolę, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji wydanych przez GIKS w dniu 28 stycznia 2005 r. oraz w dniu 24 września 2004 r. z powodu naruszenia przepisów o właściwości, nie umorzył postępowania w sprawie. Zatem nie zaistniały okoliczności uzasadniające ponowne wszczęcia kontroli. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatku poniesionego na wynajem samolotu za miesiąc styczeń 2001 r., udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 26 stycznia 2001 r. przez " B" S.A., organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja Spółki zawarta w tym zakresie w odwołaniu nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora twierdzenie strony, że uzgodnione nowe warunki finansowe dzierżawy samolotu od "C" uwzględniały fakt zapłaty przez Spółkę w styczniu 2001 r. pełnej raty dzierżawy bezpośrednio na rzecz " B" S.A., nie znajduje potwierdzenia ani w treści Porozumienia z dnia 20 listopada 2000 r., ani w treści aneksu nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. W ocenie Dyrektora twierdzeniu strony przeczy również porównanie wysokości czynszu rocznego określonego w w/w aneksie nr 2 na 2001r. i na następne, kolejne lata, który jest identyczny: - czynsz dzierżawny określony w aneksie nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. zawartej pomiędzy "C" a Spółką zarówno za 2001 r., jak i za kolejne lata ustalono w identycznej wysokości netto, tj. 4.700.000 zł; - czynsz dzierżawny określony w umowie dzierżawy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy " B" S.A. a "C" zarówno za 2001 r., jak i za kolejne lata ustalono w identycznej wysokości netto, tj. 4.600.000 zł. Dalej dyrektor izby skarbowej podniósł, że zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, iż na ustalenie takiego samego niższego czynszu w latach następnych miały wpływ "zupełnie inne okoliczności, które nie były przedmiotem badania ani wyjaśnień dotyczących sprawy za rok 2001" jest gołosłowne i nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Spółki. Zdaniem organu odwoławczego faktycznym dzierżawcą samolotu od " B" S.A. począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. była "C", a nie Spółka, co wynika z umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy " B" S.A. a "C" oraz protokołu przekazania samolotu z dnia 2 stycznia 2001 r. Od momentu przekazania samolotu " B" S.A. nie mógł być wydzierżawiającym ten samolot, a Spółka nie mogła go dzierżawić od podmiotu, który już nie był dysponentem tegoż samolotu. Dyrektor podał również, że w dniu 2 stycznia 2001 r. podpisano aneks nr 2 do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. pomiędzy "C" (zwanym w aneksie "Operatorem") a Spółką, z którego wynika, że począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. to "C" jako dzierżawca samolotu pasażerskiego, wielosilnikowego, turbośmigłowego, typu B–300, o oznaczeniu fabrycznym, będzie obciążała tytułem czynszu dzierżawnego Spółkę. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka została ostatecznie obciążona dwukrotnie kosztami czynszu dzierżawnego za w/w samolot dotyczącymi miesiąca stycznia 2001 r.: - na podstawie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawionej przez "C" za okres od 2 do 31 stycznia 2001 r., - na podstawie faktury VAT z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawionej przez " B" S.A. za okres od 1 do 31 stycznia 2001 r. Biorąc pod uwagę fakt, że od dnia 2 stycznia 2001 r. faktycznym dzierżawcą w/w samolotu od " B" S.A. była "C", a nie Spółka, organ odwoławczy uznał, iż w miesiącu styczniu 2001 r. jedynie w odniesieniu do jednego dnia, tj. 1 stycznia 2001 r. Spółka była faktycznym dzierżawcą samolotu od " B" S.A. Zatem wydatek Spółki na rzecz " B" S.A. jedynie w dniu 1 stycznia 2001 r. był kosztem uzasadnionym, ponieważ w pozostałych dniach stycznia 2001 r. Spółka nie mogła dzierżawić samolotu od dwóch podmiotów jednocześnie. W związku z tym wydatek w kwocie 590.000 zł dotyczący czynszu za okres od 1 do 31 stycznia 2001 r. udokumentowany fakturą VAT z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawioną przez " B" S.A. na rzecz Spółki jedynie w części odnoszącej się do dnia 1 stycznia 2001 r. (tj. w kwocie 1/31 x 590.000 = 19.032,26 zł) można uznać za koszt uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonując obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego VAT w kwocie 125.612,90 zł, przypadającego od części nieuznanego za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 570.967,74 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r. na ogólną kwotę netto 590.000 zł i podatek VAT 129.800 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r. strona skarżąca powtórzyła zarzuty odnośnie prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnie wydanego postanowienia o wszczęciu tego postępowania, jak również uczestniczenia w czynnościach kontrolnych osoby nie wymienionej w upoważnieniu do kontroli, a mianowicie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, albowiem stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Strona skarżąca formułując w skardze szereg zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania całkowicie pomija wiążący charakter w/w wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze i piśmie ją uzupełniającym. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaś w drugiej instancji – przez Dyrektora Izby Skarbowej Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. był art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.). Pomijając nawet wskazaną wyżej wiążącą w sprawie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy podkreślić, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości skarżącej. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r. Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy. Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu są oczywiście bezzasadne. Podobnie ocenić wypada zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej . Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r. uprawniał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. W wyniku nowelizacji dodano do powyższego zapisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów z Urzędu Kontroli Skarbowej . Stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r., zawężające rozważania jedynie do dodanej do art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy w dniu 1 września 2003 r. części po spójniku "lub", jest bezprzedmiotowe. Także w odniesieniu do tego zarzutu należy przywołać wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej" i konsekwencją tegoż było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu odwoławczego). Wobec powyższych uwag jako bezprzedmiotowy należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej . Wreszcie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej., że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy, który wprawdzie wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył on sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejny – niezasadny w ocenie tutejszego Sądu – zarzut dotyczył art. 282a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że w sprawie powinna być ponownie wszczęta kontrola podatkowa, po tym jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność pierwotnych decyzji. Tymczasem w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę jednorazowej kontroli podatkowej. Wprawdzie w § 2 przewidziano wyjątki od tej zasady, jednak stosuje się je jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania. Takiej potrzeby nie dostrzegł WSA w Warszawie, będący zobligowanym do wytycznych dla organów podatkowych w odniesieniu do dalszego postępowania. W ocenie tutejszego Sądu skorzystanie z uprawnienia do ponownej kontroli możliwe jest jedynie w sytuacji gdy zebrany dotąd, niepełny materiał dowodowy nie pozwala na wydanie stanowczej decyzji. W niniejszym przypadku materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Na marginesie jedynie należy wskazać, że błędny jest argument z odpowiedzi na skargę, iż nie było podstaw do ponownej kontroli podatkowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie umorzył postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma – co powinno być oczywistym – kompetencji do umorzenia postępowania administracyjnego. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy udziału w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (czy – jak sprecyzowano w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r. – Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.) pomimo braku upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy wskazać, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów. Odnosząc się z kolei do zarzutów materialnoprawnych skargi w ocenie Sądu nie nasuwa wątpliwości stanowisko organów, że zapłata na rzecz " B" S.A. czynszu dzierżawnego za dzierżawę samolotu nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła przy stosowaniu art. 19 ust. 1 szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Musi być obiektywnie widoczny związek przyczynowo – skutkowy polegający na relacji, że bez danego wydatku nie mógłby wystąpić racjonalnie spodziewany przychód, czy też wystąpiłby on w niższej wysokości. Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, dlatego że organy państwa muszą mieć możliwość weryfikacji podatkowych skutków określonych zachowań podatników. Natomiast rzeczą podatników jest zapewnienie takich dowodów, które pozwalałyby na dokonanie takiej oceny. W niniejszym przypadku skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że dwukrotna zapłata czynszu dzierżawnego za styczeń 2001 r. mogła być w całości odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie teoretycznie można sobie wyobrazić, że strony umów dzierżawy mogły postanowić, iż czynsz zapłacony przez skarżącą na rzecz " B" S.A. będzie "zaliczony" na poczet rozliczenia czynszu pomiędzy " B" S.A. a "C" S.A., dalej pomiędzy "C" a skarżącą, i stanowić tym samym wydatek zaliczalny do kosztów uzyskania przychodów, jednak żadne okoliczności sprawy nie potwierdzają aby tak w istocie było. Jeżeli podatnicy podejmują niestandardowe postanowienia, to powinni w jakikolwiek sposób je ujawnić. W innym przypadku ich zachowania będą odczytane tak jak pozwalają na to istniejące dowody i racjonalnie wyprowadzone z nich wnioski. W niniejszym przypadku ani w treści porozumienia z dnia 20 listopada 2000 r. ani w treści aneksu nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. nie ma zapisów odnośnie uwzględnienia faktu zapłaty przez skarżącą pełnego czynszu za styczeń 2001 r. bezpośrednio do " B" S.A. Istnieniu porozumienia o zaliczeniu tego czynszu na poczet rozliczeń trójstronnych przeczą także następujące fakty: - czynsz dzierżawny należny od skarżącej na rzecz "C" za 2001 r. wynosił 4.700.000 zł i był taki sam w kolejnych latach, - czynsz dzierżawny należny od "C" na rzecz " B" S.A. za 2001 r. wynosił 4.600.000 zł i był taki sam w kolejnych latach. Zawarte w odwołaniu i skardze twierdzenie, że na taką samą wysokość czynszu za kolejne lata miały wpływ inne okoliczności, pozostało gołosłowne. Nie można poważnie traktować takiego twierdzenia, skoro pomimo zarzutu gołosłowności skarżąca nie ujawnia okoliczności utrzymania dotychczasowej wysokości czynszu ani w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r., czy na rozprawie. Na zakończenie należy – pomimo braku zarzutów w tym zakresie – odnieść się do dwóch kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w sprawie pomimo braku ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., albowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uprawnia organy do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 867/01, LEX nr 72005 i z dnia 16 września 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1887/96, LEX nr 34776). Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptuje poglądy zawarte m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2328/04, LEX nr 189741 i z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt FSK 2238/04, LEX nr 183765, że użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000–2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musi w związku z tym mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę. [pic]