III SA/Wa 4175/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie przez [...] D. G.- dalej określanego jako Skarżący, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w dniu 22 lutego 2006 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego kierowania pojazdami powierzonymi. Charakter działalności powoduje, iż często odbywa krajowe i zagraniczne podróże służbowe. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się w w/w wniosku z zapytaniem, czy przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, do wysokości nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym ma on prawo zaliczyć w koszty, diety z tytułu podróży służbowych do wysokości określonej w w/w przepisach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] stwierdził, iż stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w w/w wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołując brzmienie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stwierdził, iż warunkiem kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej, które to pojęcie nie jest definiowane na gruncie przepisów podatkowych. Zdaniem organu, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm. - określanej dalej jako KP). Zgodnie z definicją zawartą w w/w przepisie podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Dalej organ wskazał, iż dla określenia faktu nabycia przez pracownika uprawnień do świadczeń przysługujących z tytułu podróży służbowych ważne jest dokładne określenie miejsca wykonywania pracy. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że wykonywane przez Skarżącego zadania poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wiążą się z odbyciem podróży służbowej, gdyż świadczenie tych usług stanowi istotę tej działalności. Z istoty tej działalności wynika, że jest ona prowadzona w kraju i za granicą, a tym samym miejsce wykonywania pracy jest zależne od zlecenia - kraj lub zagranica. Zgodnie z powyższym, diety z tytułu podróży służbowych nie stanowią koszów podróży służbowej. Na postanowienie to, Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W zażaleniu z dnia 5 maja 2006r., powołując brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek ten nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu oraz , że wydatek ten został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, tym samym Skarżący uważa za słuszne zaliczenie diet z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. Akt FSK 2175/04 i stwierdził, iż za zagraniczną podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju. Skarżący dodał, iż w w/w wyroku, uznano za nieuprawnione stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Skarżący powołał się także na inne wyroki, w których składy orzekające wyraziły podobny pogląd. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji podzielając tym samym, interpretację przepisów zaprezentowaną w postanowieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki związane z wyżywieniem w czasie świadczenia usług transportowych są wydatkami o charakterze osobistym. Odnosząc się do powołanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że nie są one źródłem prawa i wiążą tylko strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Skarżący niezadowolony z decyzji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów stwierdził, iż żadne przepisy podatkowe nie dają podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, żaden z organów nie podał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, a organy jedynie wyraziły konkluzje, jakoby przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie dotyczył osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Dodał, że ustawa nie uzależnia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej od rodzaju prowadzonej działalności. Odnosząc się do stwierdzenia organu, iż wydatki związane z wyżywieniem w czasie świadczenia usług transportowych są wydatkami o charakterze osobistym Skarżący wskazał, iż wszystkie wydatki związane z wyżywieniem podczas podróży służbowych są wydatkami o charakterze osobistym. Zdaniem Skarżącego, skoro pracownikom wykonującym prace kierowcy przysługuje dieta, to powinna ona przysługiwać także osobom prowadzącym działalność w takim zakresie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Spór w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, dotyczy kwestii czy Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, może koszty podróży krajowych i zagranicznych księgować jako koszty swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.p. Tym samym ustawodawca wprowadził dwa warunki jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszym z nich jest związek z osiągniętymi przychodami, drugim natomiast fakt, że dane koszty nie są wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wyjazdy podatnika, zarówno krajowe jak i zagraniczne, w oczywisty sposób powiązane są z osiąganymi przychodami. Wydatki poniesione na ten cel, w tym wydatki na wyżywienie, mają związek z osiągniętymi przychodami, a tym samym spełniony jest pierwszy warunek. Z tego też względu organy podatkowe uznały, iż przedsiębiorca ponoszący wydatki podczas wyjazdów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika świadczącego usługi kierowcy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, odpowiednio udokumentowane, na ogólnych zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie należy uznać za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. co prawda nie kwestionuje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z jego wyjazdami służbowymi, ale błędnie określił podstawę prawną do odliczenia kosztów od uzyskanych przychodów, a co za tym idzie błędnie ustalił wysokość samych kosztów podlegających uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów. Sąd podziela opinię strony skarżącej przedstawioną w skardze, iż organ podatkowy wydając decyzję w niniejszej sprawie, dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f z którego wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez przedsiębiorców odbywających podróże służbowe. Przepisy, do których odsyła art. 23 ust. 1 pkt 52 znajdują się rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej "rozporządzenie dotyczące podróży służbowych w kraju" oraz "rozporządzenie dotyczące podróży służbowych za granicą". § 4 rozporządzenia dotyczący podróży służbowych w kraju stanowi, że dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Od 1 stycznia 2007 r. wynosi ona 23 zł za dobę podróży. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczyć do nich tylko ich część /w formie pewnego "ryczałtu"/, równą diecie za czas podróży służbowej. Wydatki przekraczające tę kwotę, nawet udokumentowane fakturami, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Sądu nieuprawnione jest również stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w rozpatrywanej sprawie usług transportowych) przez osobę prowadzącą tą działalność, nie wchodzi w zakres podróży służbowych z uwagi na brak stałego miejsca wykonywania tej działalności, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne można kwalifikować jako podróż służbową Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie upoważnił organów podatkowych do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Prawodawca w rozważanym art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w niniejszej sprawie za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju i poza jego granicami. Podobny pogląd (na tle delegacji pracowniczych) wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 30 maja 2001 r. I PKN 424/00 - OSNP 2003 nr 7 poz. 172 i z dnia 22 stycznia 2004 r. I PK 298/03 - OSNP 2004 nr 23 poz. 399. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.