I FSK 1370/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 77/07 w sprawie ze skarg B.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1996 r., od stycznia do czerwca 1997 r., od kwietnia do grudnia 1999 r., oraz od lutego do listopada 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. oddalił skargi B. S. - R. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2002 r. utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego K. z dnia 15 maja 2001 r. oraz z dnia 27 czerwca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od września do października 1996 r., od stycznia do czerwca 1997 r., od kwietnia do grudnia 1999 r., od lutego do listopada 2000 r. W wyniku wniesionej przez B. S. skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 842/05 uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał temuż sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznał skargi podatnika na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. a wyrokiem wydanym w dniu 27 kwietnia 2007 r. - sygn. akt I SA/Kr 77/07 wszystkie skargi B. S. oddalił. Sąd administracyjny przedstawiając stan sprawy w pierwszej kolejności poinformował o przebiegu oraz wynikach postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w stosunku do podatnika podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane wyżej. Mianowicie Urząd Skarbowy K. w swoich decyzjach z dnia 15 maja 2001 r. oraz z dnia 27 czerwca 2001 r. stwierdził, że skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu programów komputerowych i w związku z tym świadczył usługi polegające na opracowaniu oprogramowania na zamówienie. Przygotowany program komputerowy (tworzony przy współudziale osób zatrudnionych na umowy o dzieło) przesyłany był w postaci kodów źródłowych za pośrednictwem Internetu kontrahentom zagranicznym, głównie firmom niemieckim "R." i "q." Usługi takie, zdaniem Urzędu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie wykazywał na fakturach wystawionych kontrahentom zagranicznym podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, przyjmując (co było zdaniem Urzędu nieprawidłowym działaniem), że udzielał jedynie licencji do wykonanego oprogramowania komputerowego, która jako prawo niematerialne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd administracyjny przytoczył podstawowe zarzuty odwołań podatnika od decyzji podatkowych organu I instancji sprowadzające się do twierdzeń o oparcie decyzji na stronniczo wyselekcjonowanym materiale dowodowym, błędnych interpretacjach prawa autorskiego i przy popełnieniu istotnych naruszeń w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym. Sąd administracyjny przytoczył następnie argumentację Izby Skarbowej w K. zawartą w poszczególnych decyzjach z dnia 22 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, a w zakresie merytorycznych rozważań Izba Skarbowa podkreśliła, że skarżący nie posiadał pisemnych umów, stanowiących dowód udzielenia licencji, jakkolwiek zgodziła się, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawnych pokrewnych (Dz. U. Nr 80, poz. 904 ze zm.) tylko udzielenie licencji wyłącznej wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Organ odwoławczy zgodził się także z twierdzeniem skarżącego, że stworzone i przekazane kody źródłowe programu komputerowego stanowią jako utwór indywidualny, dzieło chronione prawem autorskim. Jednakże powyższe nie wyklucza faktu, że programy te pisane są zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahenta zagranicznego, który po ich odpowiednim dostosowaniu przeznacza je do sprzedaży dla szerokiego kręgu nabywców. Stanowią one jednak efekt wykonania usługi i tylko ten efekt jest chroniony prawem autorskim jako dzieło. Natomiast usługa wykonana w kraju polegająca na opracowaniu programu stanowiącego przedmiot ochrony prawa autorskiego, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem Izby Skarbowej w K., podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie poinformował następnie, że w skargach podatnika zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego wobec błędnego zastosowania art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wobec pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a to przez pozbawienie jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz pozbawienie uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadków, 4) prowadzenie kontroli podatkowej bez upoważnienia, 5) nadmierne przedłużenie postępowania podatkowego przez instancje. Odnośnie podstawowej kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dodał, że stosował się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 maja 1998 r. i z dnia 21 sierpnia 1995 r., podkreślając, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, nawet, jeżeli później zostanie uznana za błędną. Skarżący przywołał wyroki NSA odnoszące się do tej kwestii. Skarżący zapewniał również, że tworzone przez niego oprogramowanie we współpracy z kontrahentem nie było tworzone na jego zamówienie, a ustalenia organów podatkowych oparte zostały w istocie na brzmieniu wystawianych faktur "oprogramowanie komputerowe". Skarżący opisał na czym jego zdaniem polegało tworzenie oprogramowania (współpraca przy tworzeniu oprogramowania rozumianego jako tworzenie kodów źródłowych w oparciu o ogólne normy branżowe, testowanie stworzonych programów przy użyciu rzeczywistych danych klientów kontrahenta), akcentując przede wszystkim fakt udzielenia licencji i wiążąc z tym faktem skutki podatkowe. Skarżący podniósł także, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do szeregu zarzutów naruszenia procedury, podniesionych odwołaniach, w tym naruszenia: art. 285 § 1, art. 288 § 4, art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także dodatkowo zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przystępując do ponownego rozpoznania skarg wyjaśnił, że na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko a pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż oprogramowanie nie było wykonywane na terenie Niemiec. Tenże sąd podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu skarg, niezależnie od własnej oceny zarzutów skarg w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy obu instancji, był związany wykładnią prawa dokonaną ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego w jego wyroku z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 842/05, co oznaczało, że zarzuty skarg podatnika co do naruszenia przepisów postępowania na etapie postępowania administracyjnego, nie mogą być ponownie rozpoznane w zakresie, w jakim przez sąd odwoławczy nie zostały uznane za zasadne. Sąd pierwszej instancji następnie wyjaśnił, że badając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie dopatrzył się przy ich ustalaniu takich nieprawidłowości i naruszenia zasad postępowania w stopniu, który by wpłynął na rozstrzygnięcie, zwłaszcza że na etapie powtórnego rozpoznania sprawy skarżący nie wskazał na inne istotne naruszenia procedury postępowania, nie wskazał również, aby pominięto dowody mające istotne znaczenie dla sprawy lub też dokonano oceny dowodów w sposób naruszający zasady logiki lub doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny zauważył w szczególności, iż w złożonych skargach skarżący wskazywał, że rozpoczął swoją współpracę z kontrahentem (firma pana R.) po okresie wspólnej pracy w ramach poprzedniego zatrudnienia, a w pierwszym okresie obie firmy skupiły się na przygotowaniu, stworzeniu szeregu podstawowych programów, które pozwoliłyby zaistnieć na rynku niemieckim. Z uwagi na niewielki rozmiar obu firm, nie zawierano odrębnych umów pisemnych, a tworzenie oprogramowania oparte zostało na uzyskanej przez podatnika wiedzy o potrzebach ewentualnych klientów na rynku niemieckim i ustalonej wspólnie strategii działania. Powyższy opis (por. s. 5 skargi na decyzję (...) w aktach I SA/Kr 77/07), zdaniem sądu, nie wyklucza prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe w szczególności, jeżeli weźmie się pod uwagę, że to kontrahenci skarżącego, a nie sam skarżący dokonywali dalszego obrotu (w takim ujęciu skarżący był podwykonawcą) oprogramowaniem na rzecz końcowych użytkowników. Podobnie twierdzenia skarżącego, opisujące proces powstawania oprogramowania ("Mój kontrahent zwraca się do którejś z firm z kręgu jego klientów o udostępnienie tych danych. Dane te są konwertowane ze względu na różnicę formatów i przenoszone do mojej struktury" s. 7 skargi ibidem) wskazują na fakt, że oprogramowanie było tworzone w oparciu o szczególne potrzeby kontrahentów (rozumianych jako wykonawców oprogramowania dla końcowego użytkownika, zdefiniowanego w momencie tworzenia oprogramowania i jego sprzedaży). Proces weryfikacji poprawności działania stworzonego oprogramowania w oparciu o "rzeczywiste dane" konkretnych użytkowników, zdaniem sądu, stoi w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że wykonywane oprogramowanie tworzone było nie na zamówienie ostatecznego klienta. W ocenie sądu pismo H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. (na które powoływał się skarżący w postępowaniu kasacyjnym) wskazywało jedynie na jeden z elementów wiążących się z obrotem oprogramowaniem, co nie rozstrzygało o okolicznościach tworzenia samego programu. Przechodząc do zagadnień związanych ze stosowaniem prawa materialnego w rozpatrywanych sprawach Sąd I instancji zaznaczył, iż poza sporem jest, że obrót oprogramowaniem wymaga licencji, przy czym w analizowanym przypadku nie ma znaczenia czy ta licencja ma charakter wyłączny, czy też nie wyłączny. Sam fakt jednoczesnego udzielenia licencji przez skarżącego przy przekazywaniu oprogramowania kontrahentowi nie rozstrzyga o istocie wykonywanych prac. Zdaniem sądu wykonywanie oprogramowania na potrzeby konkretnych użytkowników, a więc na zamówienie konkretnego klienta (w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002 r.) należy traktować jako wykonywanie usług. Sąd podzielił przy tym zarówno poglądy poprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1091/99 ("Rachunkowość - Poradnik Praktyczny" 2001, nr 3, s. 29), gdzie NSA przyjął, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, co oznacza, że podatnikowi od towarów i usług nie podlegają umowy czy czynności podejmowane w wykonaniu umów. Dlatego też dla oceny, czy dana czynność podlega opodatkowaniu należy brać pod uwagę przede wszystkim charakter danej czynności, a nie tylko nazwę umowy. Sąd administracyjny zauważył, iż ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia "usługa". Natomiast w ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono, iż przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe, co oznacza, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1995 r. nr 88, poz. 439 ze zm.) są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu cytowanej ustawy. W Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do Zarządzenia nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS z 1993 r. Nr 24, poz. 132 ze zm.) pod pozycją 72.20.30 wymieniono: "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Zdaniem sądu takie usługi tego rodzaju były wykonywane przez skarżącego w oparciu o zalecone przez klienta cechy oprogramowania. Sąd przy tym podkreślił, że jeżeli w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również grupowań zawartych w KWiU, przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy, zasadnicze znaczenie ma kryterium przedmiotowe, tj.: charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99 ("Monitor Podatkowy" 2000, nr 8, s. 33), to ustalenia i oceny organów podatkowych dokonane w zaskarżonych decyzjach nie naruszają prawa. Rozpatrując sprawę przy takim założeniu, sąd podkreślił, że w powoływanym przez skarżącego wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03 wskazano, że "do 26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym w formie zmaterializowanej miała miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany, przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone na przykład w formie licencji przez uprawniony podmiot. Wykazanie takich okoliczności, które wyłączały go z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ciążyło na podatniku realizującym ten obrót". Teza ta nie oznacza jednak całkowitego wyłączenia z opodatkowania programów komputerowych, ale wskazuje na konieczność wykazania co w istocie jest przedmiotem odpłatnych czynności świadczonych na rzecz kontrahenta. W niniejszej sprawie rzeczywistym przedmiotem świadczeń było tworzenie oprogramowania na zamówienie, a skarżący nie wykazał, aby przedmiotem świadczenia był wyłącznie obrót prawami majątkowymi w postaci udzielania licencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 1995 r. i 14 lipca 1998 r. podkreślając, iż owe interpretacje charakteryzowały się dużym stopniu ogólnością i nie można było ich odnosić do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 77/07 zaskarżony został w całości skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika skarżącego z żądaniem uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) naruszeniu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skarg na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2002 r. opartych na błędnych ustaleniach faktycznych i przyjęciu ustaleń faktycznych organów podatkowych, iż skarżący tworzył oprogramowanie komputerowe na zamówienie klienta oraz niewyjaśnienie jakie wzajemne sprzeczności potwierdzają taką okoliczność; 2) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) niejednoznaczność ustaleń w zakresie wpływu istnienia (udzielania) licencji na opodatkowanie czynności skarżącego, b) niewyjaśnienie kwestii odpłatności/nieodpłatności/ licencji udzielanych przez skarżącego i wpływu tych okoliczności na opodatkowanie czynności skarżącego, c) niejednoznaczność wyjaśnień czy wynagrodzenia skarżącego otrzymane od kontrahentów obejmowały wynagrodzenie za udzielenie licencji, d) niewyjaśnienie dlaczego przy współistnieniu czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT całość wynagrodzenia skarżącego należy uznać za opodatkowanie podatkiem VAT wg stawki 22%, e) niejednoznaczność wyjaśnień dotyczących stosowania i wpływu KWiU na opodatkowanie czynności skarżącego za okres od lipca 1999 r. do listopada 2000 r., f) niewyjaśnienie jakie znaczenie w kontroli sądowoadministracyjnej wywarł brak dat dokonania sprzedaży na rachunkach wystawionych w 2000 r., g) niewyjaśnienie jakie znaczenie w kontroli sądowoadministracyjnej wywarła wadliwość określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzjach urzędu skarbowego, 3) naruszeniu art. 111 § 2 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie z jakich przyczyn połączone sprawy są jednorodne pod względem faktycznym i prawnym; 4) naruszeniu art. 111 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie jednego wyroku dla spraw, w stosunku do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wydał zarządzenia o ich wspólnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu; 5) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. poprzez: a) niewyjaśnienie czy uzupełnienie faktur przez skarżącego o zapis "udzielenie licencji" miało znaczenie i jakie w procesie kontroli sądowoadministracyjnej, b) niewyjaśnienie jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe obu instancji w ocenie oświadczenia H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w ocenie skarżącego prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych (oceny dowodów) rodzi poważne zastrzeżenia, albowiem bezpodstawnie i z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przyjęto w postępowaniu podatkowym, jakoby skarżący świadczył usługi tworzenia oprogramowania na zamówienie klienta. W rzeczywistości oprogramowanie tworzone przez podatnika polegało na sprzedaży nieograniczonemu kręgowi adresatów z branży, co jednoznacznie wykluczało możliwość tworzenia programu "na zamówienie ostatecznych klientów". Potencjalni nabywcy oprogramowania byli traktowani jako czynnik opiniotwórczy, docelowa grupa odbiorców o czym świadczyły dane o adresach internetowych oraz materiały reklamowe dla stworzonego oprogramowania. Na te okoliczności skarżący wskazywał w swoich pismach z dnia 26 kwietnia 1999 r., 23 lipca 2001 r. i 4 maja 2005 r. Do tego materiału Sąd I instancji się nie odniósł, nie zwrócił uwagi, że w aktach organów podatkowych tych materiałów nie było, bądź zaginęły na etapie postępowania sądowego. Ta sytuacja mogła mieć ostateczny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskazuje ona na niekompletność materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, wydruki z Internetu, foldery reklamowe a także oświadczenie jednego z kontrahentów z dnia 8 kwietnia 1999 r., zostały pominięte przez organy podatkowe, czym został naruszony przepis art. 191 O.p., a ta kwestia nie została dostrzeżona przez sąd. Ponadto organy podatkowe nie zajęły się ustaleniem okoliczności sposobu dalszego użytkowania oprogramowania (przez kontrahenta) skupiając się wyłącznie na tym, czy tworzone oprogramowanie było pisane z odbiorcą i przy uwzględnieniu jego wskazówek, sugestii, wspólnych ustaleń, gdy tymczasem skarżący darmowo udostępniał testowe wersje programu dla potencjalnych odbiorców. Te okoliczności rzutowały na zasadność twierdzeń skarżącego w zakresie udzielanych licencji na oprogramowanie i kształt dokonywanych przez niego transakcji. W takiej sytuacji sąd administracyjny nie powinien był uznać stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe za prawidłowo zgromadzony i wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.) a materiałów sprawy za kompletne i pozwalające na kontrolę legalności decyzji. Te decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej autorka tejże skargi poświęciła uwagę zagadnieniom tworzenia oprogramowania na zamówienie. W jej przekonaniu zamówienie klienta winno być rozumiane jako wykonanie usługi wyłącznie dla potrzeb zamawiającego, bez możliwości wykorzystania przez inne podmioty. Argumentem przemawiającym za zawężającą interpretacją pojęcia "tworzenia oprogramowania na zamówienie" jest również ogólna konstrukcja licencji przewidziana przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia". Natomiast art. 43 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mówi, że "jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu". W świetle tych przepisów, sąd zbagatelizował fakt istnienia licencji i zaniechał wyjaśnienia, dlaczego udzielenie licencji pozostawało bez wpływu na dotychczasowe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Organ podatkowy II instancji potraktował udzielone licencje jako "uboczny" aspekt tworzenia oprogramowania na zamówienie, niewymagający wyodrębnienia usługi z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Takie stanowisko można by podzielić wyłącznie w sytuacji, gdyby licencja miała jedynie charakter marginalny i pozbawiona była samodzielnej wartości ekonomiczniej, bądź miała charakter nieodpłatny, a temu przeczy treść oświadczenia H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. W przekonaniu skarżącego, w niniejszej sprawie udzielenie licencji było podstawowym warunkiem do legalnego korzystania z utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Jeśli zaś chodzi o domniemanie licencji darmowej, to jest ona sprzeczna z przepisami prawa autorskiego, w szczególności jest sprzeczna z art. 45 ustawy, albowiem w przypadku braku wyraźnej umowy zachodzi przypadek licencji niewyłącznej o charakterze odpłatnym. Mając natomiast na uwadze przepisy art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu do 26 marca 2002 r. w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych organy winny były dokonać podziału wynagrodzenia na ewentualną usługę i licencję, przy czym opodatkowaniu mogła podlegać ewentualnie wartość samych usług tworzenia oprogramowania na zamówienie klienta. Koniecznym zatem było ustalenie czy i w jakim zakresie wynagrodzenie skarżącego przypadało na poszczególne czynności, jeżeli przyjąć za sądem, że w skład czynności skarżącego wchodziły zachowania o różnym charakterze z punktu widzenia prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że zagadnienie licencji było dyskusyjne pomiędzy organami podatkowymi obu instancji, albowiem urząd skarbowy całkowicie odrzucił tezę o udzieleniu licencji z braku umów pisemnych, natomiast organ odwoławczy przyjmował, iż skarżący musiał udzielać licencji (choć inne stanowisko zajął w piśmie z dnia 4 kwietnia 2005 r.). Jeśli zaś sąd administracyjny ustalił, że czynnościom wykonywanym przez skarżącego musiało towarzyszyć udzielenie licencji, to miał obowiązek wyjaśnić ich charakter, w szczególności czy udzielanie licencji było czynnością główną, czy pomocniczą i czy miało wpływ na daty powstania zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że sprawie skarżącego dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 620/06 wyraził opinię, że skoro usługa jest dzierżawą rzeczy lub praw majątkowych, to usługą musi być również licencja na korzystanie z praw majątkowych gdyż czynności wynikające z tych umów są zbliżone. Skoro zatem umowy licencyjne są podobne do umów dzierżawy, to sąd winien był wyjaśnić z jakich przyczyn dotychczasowy sposób określenia obowiązku podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowy. Autorka skargi kasacyjnej przypomniała, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania usługi. Zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących w okresie objętym skarżonym wyrokiem, dla usług najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze obowiązywał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Momentem tym był dzień otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż upływ terminu płatności, co wynika: 1) z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2005 r. dla miesięcy od września do grudnia 1996 r. oraz od stycznia do czerwca 1997 r., 2) z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1998 r. dla miesięcy od kwietnia do grudnia 1999 r., 3) z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. dla miesięcy od lutego do grudnia 2000 r. Ustalając datę powstania zobowiązania podatkowego podatnika wg powyższych reguł sąd winien był ustalić nieprawidłowość decyzji określających zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 1996 r., od stycznia do czerwca 1997 r. czerwiec 1999 r., grudzień 1999 r. (w odniesieniu do kwoty wynagrodzenia wynoszącej 21.363 zł), maja 2000 r., czerwca i lipca 2000 r. W wymienionych okresach termin płatności wynagrodzenia skarżącego przypadał bowiem na miesiąc następujący po miesiącu wystawienia faktury/rachunku. Naruszenie tych przepisów w omawianym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie wyjaśnił, czy udzielenie licencji miało wpływ na zobowiązanie podatkowe skarżącego. W skardze kasacyjnej - podnosząc zarzuty naruszenia art. 111 p.p.s.a. - argumentowano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wydał ponownego zarządzenia o połączeniu skarg do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zaś same motywy uzasadnienia wyroku o tym samym typie obowiązku podatkowego i tożsamym przedmiocie sporu, nie spełnia wymagań z art. 141 § 4 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że skarżący nie wykonywał wszystkich swych czynności na rzecz jednego podmiotu, a zatem ta okoliczność była dostatecznie doniosła, aby wymagała wnikliwego zbadania przed łącznym rozstrzygnięciem spraw. Trudno mówić też o jednorodności spraw skoro ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 640) zmianie uległa treść art. 27 ust. 5 ustawy o VAT a nadto zmianie uległy także klasyfikacje statystyczne, na podstawie których ustalono czy czynności wykonywane przez skarżącego są usługami w rozumieniu ustawy o VAT. Na mocy § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), KWiU była stosowana do dnia 30 czerwca 1999 r. Po tej dacie zastosowanie znajdowała PKWiU. Sąd nie wyjaśnił czy ta zmiana miała jakiekolwiek znaczenie dla ustalenia jednorodności stanu sprawy. W ocenie skarżącego sąd kwestii tej nie analizował, albowiem w uzasadnieniu skarżonego wyroku odwoływał się wyłącznie do KWiU. Sąd nie spostrzegł także, że również organy podatkowe obu instancji orzekając o zobowiązaniu podatkowym skarżącego odnosiły się do KWiU, m.in. w decyzjach dotyczących okresu następującego od 1 lipca 1997 r. Z tych przyczyn uzasadnienie skarżonego wyroku w części odnoszącej się do wykazania jednorodności stanu prawnego i faktycznego sprawy jest zbyt lakoniczne, aby stworzyć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość kontroli jego legalności. Jest to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zwłaszcza że w wyroku z dnia 21 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 842/06) dokonał wykładni art. 111 § 2 p.p.s.a. co do zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku zapadającego w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia i wyrokowania (art. 190 p.p.s.a.), a pomimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny zbyt skrótowo przedstawił swoje argumenty w tym zakresie. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wywiązał się także z obowiązku wynikającego z treści art. 190 p.p.s.a. w tej części, w której pominął obowiązek wyjaśnienia czy uzupełnienie faktur wystawionych przez skarżącego o zapis "udzielenie licencji" miało znaczenie dla oceny decyzji podatkowych dotyczących miesięcy od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz od lutego do listopada 2000 r. Tenże sąd nie podjął się także obowiązku wyjaśnienia, jakie znaczenie dla oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe miało oświadczenie H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. Samo stwierdzenie sądu, iż to oświadczenie nie miało znaczenia prawnego nie spełnia wymagań z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy poczynić uwagi natury ogólnej o instytucji łączenia spraw w jedno postępowanie sądowoadministracyjne. Ta instytucja sformułowana została w przepisach art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Jej rodowód pochodzi z unormowań przewidzianych w procedurze cywilnej. Zasadniczym celem tej instytucji jest zaoszczędzenie społecznych kosztów wymiaru sprawiedliwości z uwagi na tzw. ekonomię procesową. Chodzi mianowicie o to, że z momentem wydania orzeczenia o połączeniu spraw zapada jedno rozstrzygnięcie z określonymi konsekwencjami praktycznymi. Sąd sporządza jedno uzasadnienie, strona wnosi jeden środek odwoławczy. Oznacza to zaoszczędzenie czynności sądu i stron. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje obowiązek (art. 111 § 1) zarządzenia połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed tym samym sądem w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Ustawa pozwala także w drodze fakultatywnej na połączenie takich spraw (art. 111 § 2) w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli te sprawy pozostają ze sobą w związku. Ustawodawca przewidział w obu cytowanych wyżej przepisach warunki łączenia spraw: możliwość objęcia spraw jedną skargą (art. 111 § 1 p.p.s.a.), pozostawanie spraw ze sobą w związku (art. 111 § 2 p.p.s.a.). Ustawa pozwala we wszystkich tych wypadkach na ograniczenie się sądu do decyzji o łącznym rozpoznaniu oddzielnych spraw, najdalej idącym rozwiązaniem jest zarządzenie sądu o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W pierwszych przypadku połączenie ma na celu rozpoznanie spraw o jednym czasie na wspólnym posiedzeniu i kończy się wydaniem tylu orzeczeń, ile jest spraw wyznaczonych na jedno posiedzenie. W drugim przypadku sąd na jednym posiedzeniu wydaje jedno orzeczenie obejmujące wszystkie połączone sprawy. Nie ulega wątpliwości, że wyznaczenie kilku spraw jednej strony, w których zachodzi tożsamość przedmiotu postępowania (art. 111 § 1 p.p.s.a.), czy też wyznaczenie kilku spraw pozostających ze sobą w związku (art. 111 § 2 p.p.s.a.) oszczędza wydatków stronie skarżącej, oszczędza czas pełnomocnika strony skarżącej i pełnomocnika organu. W orzecznictwie sądowoadministracyjym przyjmuje się, że sprawy mogą być ze sobą w związku faktycznym, zwłaszcza w przypadkach gdy w sprawach występują wspólne okoliczności faktyczne. Sprawy mogą też łączyć przypadki jednorodnej lub zbliżonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przyjmuje się, że skład orzekający w sprawie przy decydowaniu o zastosowaniu art. 111 § 2 p.p.s.a. powinien mieć na uwadze całokształt materiału dowodowego oddzielnych spraw. Skład orzekający w drodze postanowienia wpisanego do protokołu rozprawy rozstrzyga o połączeniu spraw na wniosek strony lub z urzędu, przy czym takie postanowienie nie wymaga uzasadnienia, albowiem od niego nie służy środek odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie zapadło postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. o połączeniu i rozstrzygnięciu 29 skarg w sprawach podatku od towarów i usług, zaś w dniu 25 maja 2005 r. wydany został wyrok pod sygn. akt I SA/Kr 1254/02. Za podstawę prawną połączenia spraw powołano przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając tenże wyrok i przekazując sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w wyroku z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 842/05 zalecił sądowi administracyjnemu wyjaśnienie przesłanek, dla których nastąpiło połączenie 29 spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Tenże Sąd ponownie rozpoznając skargi uznał, że skargi te mogą być rozpoznane na jednym posiedzeniu i mogą być objęte jednym wspólnym rozstrzygnięciem z uwagi na to, że nadal te sprawy pozostają ze sobą w związku, albowiem dotyczą tego samego skarżącego, tego samego typu obowiązku podatkowego, a przedmiotem sporu jest to samo zagadnienie, tj. ocena, czy skarżący świadczył usługi tworzenia oprogramowania komputerowego na zamówienie i czy te czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu skarg nie musiał na nowo podejmować postanowienia z art. 111 § 2 p.p.s.a. jeżeli nie podjął postanowienia o rozłączeniu spraw (art. 111 § 2 a contrario). Z protokołu rozprawy z dnia 12 kwietnia 2007 r. odbytej przed tym sądem ani też z innych materiałów sprawy nie wynika, aby pełnomocnik skarżącego domagała się rozłączenia uprzednio połączonych spraw i domagała się oddzielnego rozpoznania a przede wszystkim oddzielnego rozstrzygnięcia każdej ze skarg. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponowne rozpoznanie spraw ze skarg B. S. nie nastąpiło z uchybieniem art. 111 § 2 p.p.s.a., a zarzuty naruszenia art. 112 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. nie są usprawiedliwione w takim kształcie w jakim zostały postawione w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 824/04 nie stwierdził, iż wydanie postanowienia z art. 111 § 2 p.p.s.a. nastąpiło z obrazą tego przepisu, natomiast zwrócił uwagę przede wszystkim na kwestie związane z wymaganiami uzasadnienia wyroku wieloskładnikowego na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji gdy zarządzono rozpoznanie skarg do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie wykazano w dostateczny sposób, że pomiędzy połączonymi sprawami nie występuje związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., że sam fakt wydania zarządzenia o połączeniu spraw uniemożliwia, bądź w istotnym stopniu utrudnia sądową kontrolę, a przede wszystkim uniemożliwia wykonywanie praw strony skarżącej po ogłoszeniu postanowienia o połączeniu spraw. Przechodząc do instancyjnej oceny zmultyplikowanych zarzutów związanych z brakami, bądź wadami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazać przede wszystkim należy, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na trzy elementy, które winny się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Chodzi mianowicie o: 1) opis historyczny sprawy zawierający prezentację okoliczności faktycznych, przebieg postępowania administracyjnego, wyrażone w tym postępowaniu stanowiska stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia organu, 2) prezentację stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmującą przede wszystkim zarzuty skargi i argumenty strony przeciwnej, 3) stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony staje się wniosek, że w istocie rzeczy uzasadnienie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, sprowadza się bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu jakie zajął w sporze toczącym się pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem w ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 408/05). Stwierdzić należy, iż powyższym wymaganiom czyni zadość uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w dostatecznym zakresie, aby strona mogła zorientować się co było przedmiotem rozważań sądu i jakie były powody takiego a nie innego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej najwięcej uwagi w konstruowaniu jedynie zarzutów naruszenia przepisów postępowania poświęciła problematyce prawidłowej konstrukcji uzasadnienia sądowego podejmując się stwierdzeń o niejednoznaczności ustaleń, o istnieniu licencji i dalszych jej skutków prawnopodatkowych, czy niejednoznaczności wyjaśnień w kwestiach klasyfikacji wyroków i usług. W tej materii w skardze kasacyjnej zarzuty naruszeń procesowych nie są w żaden sposób powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego, bądź przez wadliwe zastosowanie, bądź przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytacza się wprawdzie przepisy prawa materialnego czy też niektóre przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale to nie oznacza, że w skardze kasacyjnej stawiane są zarzuty wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać treści zarzutów ani też domyślać się intencji skarżącego skoro warunkiem do wniesienia skargi kasacyjnej jest jej sporządzenie przez profesjonalnego pełnomocnika. Podkreślenia wymaga, iż ta sama autorka skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, sporządziła uprzednią skargę kasacyjną ujmując w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ta okoliczność świadczy o tym, że dokonano świadomego zabiegu postawienia jedynie zarzutów naruszeń procesowych, w przekonaniu o pełnej ich skuteczności podczas gdy taka skuteczność jest uzależniona od wykorzystania takich instrumentów procesowych, które pozwalają dotrzeć do wszystkich elementów składających się na proces orzekania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Chodzi przede wszystkim o obowiązki sądu wynikające z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Tymczasem zarzutów naruszenia tych przepisów nie postawiono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie po raz pierwszy podniesiona została okoliczność, iż skarżący dołączył do akt administracyjnych dowody w postaci wydruków z adresów internetowych oraz wydruki z materiałów reklamowych. Skoro skarżący twierdzi, że takie dokumenty nie zostały przekazane sądowi albo zaginęły na etapie postępowania sądowego, to należało odpisy (duplikaty) owych dokumentów przedłożyć sądowi żądając przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postępowaniu sądowym. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku podkreślił wyraźnie, iż skarżący nie wykazywał konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego przed organami podatkowymi. W skardze kasacyjnej wskazywano na konieczność zbadania okoliczności dalszego użytkowania oprogramowania przez kontrahenta. Autorka skargi kasacyjnej powoływała się w tym względzie na zawartość oświadczenia H. R. z dnia 8 kwietnia 1999 r. W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, jakie konkretne okoliczności wynikają z treści tego oświadczenia i jakie doniosłe dla sprawy skutki należy wziąć pod uwagę przy ocenie materiału zebranego przez organy podatkowe. Zadaniem sądu odwoławczego nie jest badanie treści owego oświadczenia i wyciąganie wniosków dowodowych, jeżeli w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem sam zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 i 190 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczający w sytuacji, gdy Sąd I instancji stwierdził, że to oświadczenie nie ma znaczenia prawnego przy analizie charakteru uzyskiwanych ze strony skarżącego obrotów. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dowiodła usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.