II FSK 1527/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 147/07 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 października 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi, z którego wynikało, że 13 maja 2005 r. S.H. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego z 15 czerwca 2004 r. ogłoszono upadłość "Z" spółki z o.o. i wyznaczono syndyka masy upadłości. S.H. za prowadzenie postępowania upadłościowego otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość określa sąd, a wypłacane jest ono z masy upadłości. Zdaniem wnioskodawcy skoro uznano, że czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.) i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, tak samo winny być traktowane w świetle przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej u.p.d.o.f.) i opodatkowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z czym syndyk powinien mieć prawo do odliczenia od uzyskanych przychodów wszelkich kosztów mających związek z ich uzyskaniem, w tym kosztów dojazdów do pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 21 lipca 2005 r. uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, wskazując, iż na podstawie art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. wynagrodzenie wypłacane syndykowi z tytułu pełnionej przez niego na zlecenie sądu funkcji w postępowaniu upadłościowym zaliczane jest do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Według art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów między innymi z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym że oblicza się je od przychodu pomniejszonego o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeśli natomiast podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej 20 %, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniesionego przez S.H. zażalenia i decyzją z 7 października 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu l instancji podzielając stanowisko organu I instancji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i uznanie za prawidłowe jego stanowiska odnośnie możliwości odliczenia, w ramach prowadzonej przez syndyka działalności gospodarczej wszystkich kosztów mających związek z uzyskaniem przychodów, w tym również kosztów dojazdów do pracy. Podtrzymał zarzuty podniesione w zażaleniu i powołał się na interpretacje Ministerstwa Finansów, uznające czynności syndyka w ramach postępowania upadłościowego za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. 3. Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w skardze, że system prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika, a te same terminy stosowane w różnych ustawach podatkowych winny być rozumiane w ten sam sposób. Zdaniem Sądu I instancji skoro w ustawach dotyczących różnych podatników te same, czy podobne określenia definiowane są w różny sposób, to wyraźnej woli ustawodawcy w tej kwestii nie można pozbawić znaczenia w drodze sądowej wykładni prawa podatkowego. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia w punktach od 1 do 9 odrębne, w rozumieniu tej ustawy, źródła przychodów. W szczególności w punkcie 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście, a w punkcie 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. To ostatnie określenie zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 13 u.p.d.o.f. zdefiniowano w punktach od 2 do 9 przychody z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się w szczególności wymienione w punkcie 6 przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Właściwymi przepisami, w wypadku zlecania syndykowi masy upadłości przez sąd określonych czynności, są przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm., zwane dalej Prawem upadłościowym i naprawczym). Zgodnie z jego ust. 1 art. 156 syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności na podstawie art. 162 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynagrodzenie z masy upadłości, odpowiadające wykonanej pracy, co nadzoruje sędzia - komisarz. Ponosi też za swoje działanie odpowiedzialność porządkową przed sędzią - komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, jeśli ich zatrudnia. Ponosi zatem w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, ale specyficzny stosunek administracyjnoprawny. Działalność wykonywana przez syndyka musi być uznana za działalność wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.d.o.f. w związku z jej art. 13 pkt 6 i art. 5a pkt 6, które uniemożliwiają uznanie jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Powoduje to w konsekwencji konieczność zryczałtowanego określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., z możliwością ich zwiększenia po myśli art. 22 ust. 10, ale jedynie w razie udowodnienia przez podatnika, że koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesione były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4. 4. W skardze kasacyjnej zaskarżono wskazany wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniem skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na podstawie materialnoprawnej (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucając: a) naruszenie, przez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie, że syndyk masy upadłości nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów; b) naruszenie, przez błędne zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt. 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że skarżący może określać koszty uzyskania przychodu wyłącznie w sposób ryczałtowy w wysokości 20% przychodu; c) naruszenie art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego przez jego nie zastosowanie w sprawie i nieuznanie, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą; d) naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i uznanie, że syndyk masy upadłości nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego działalność prowadzona przez syndyka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym wypełniają znamiona wskazane w ustawowej definicji określonej tą ustawą. Cechą charakterystyczną działalności syndyka masy upadłości jest zarządzanie interesami majątkowymi innego podmiotu gospodarczego, co powoduje, że nie różni się w istocie działalność syndyka od działalności członków zarządu, czy też zarządców przedsiębiorstw. Syndyk masy upadłości odpowiada samodzielnie za swoje zobowiązania związane z prowadzeniem spraw majątkowych upadłego (art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie ponosi zaś odpowiedzialności za działania syndyka masy upadłości, mimo że ten jest wyznaczany przez sąd upadłościowy. Oznacza to, że syndyk masy upadłości nie jest organem władzy państwowej i nie powinien być traktowany inaczej niż pozostali przedsiębiorcy. Działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą również w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nadto art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego wyraźnie stwierdza, że syndyk masy upadłości prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Konsekwencją tego jest uprawnienie skarżącego do zaliczania w koszty uzyskania przychodów, wszelkich kosztów ponoszonych bezpośrednio w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego nie da się obronić poglądu Sądu l instancji, że ustawodawca w sposób wyraźny wprowadził rozróżnienie terminu działalności gospodarczej, który ma przyjmować inne znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a także ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnik ma bowiem prawo działać w zaufaniu do Państwa oraz tworzonych przez nie przepisów prawnych, które winny być zawarte w spójnym i jednoznacznym systemie prawnym. Skarżący nie zgodził się, że na drodze wykładni sądowej nie można naprawić niewątpliwego błędu ustawodawcy. Jego zdaniem rolą Sądu Administracyjnego było dokonanie korekty błędnych zapisów ustawowych w drodze wykładni sądowej, tak aby w sposób prawidłowy zdekodować normy prawne ustanowione przez racjonalnego ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze została przywołane podstawy kasacyjne, dotyczące błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Powołanie przez autora skargi kasacyjnej, jako jej podstaw, przepisów prawa materialnego ma ten skutek, iż ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały zakwestionowane. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, którym przyporządkowana jest wykładnia i zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego określone zostały treścią zaskarżonego orzeczenia i nie podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6. Rozstrzygnięcie postawionego w skardze kasacyjnej problemu wymaga odwołania się do pojęcia autonomiczności prawa podatkowego oraz jego wewnętrznego podziału wyznaczonego przedmiotem regulacji szczególnej. Prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest jedną z gałęzi prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu ustawowych źródeł prawa i zawartych w nim instytucji oraz zawarta w języku prawnym i prawniczym odrębna aparatura pojęciowa. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa wskazuje na przyzwolenie ustawodawcy na autonomię tego prawa w stosunku do innych gałęzi prawa. Autonomia ta przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa i oznacza, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową odrębnych instytucji prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r. (II FSK 626/07, nie publ.) podkreślono, że autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Autonomia ta nie jest rozumiana w sposób bezwzględny. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113 - 123; także wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008r. II FSK 226/07, nie publ.). 7. Ocena autonomiczności regulacji dotyczącej opodatkowania syndyka masy upadłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymaga poczynienia kilku uwag o statusie prawnym tego podmiotu. W doktrynie przyjmuje się, że syndyk nie jest przedstawicielem uczestników postępowania, nie jest następcą prawnym upadłego ani też typowym zastępcą pośrednim. Wykonywanie funkcji syndyka odbywa się na podstawie postanowienia sądu lub sędziego-komisarza, a nie na podstawie umowy o pracę lub jakiejkolwiek innej umowy cywilnej. Syndyk nie jest organem państwa i nie wykonuje władzy publicznej. Syndyk jest podmiotem prywatnym, który pełni w postępowaniu upadłościowym funkcję organu postępowania o charakterze publicznoprawnym (szerzej A. Hrycaj, Syndyk Masy upadłości, Poznań 2006, s. 35-46 i powołane tam szczegółowo poglądy doktryny i orzecznictwa; por. także S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2005, s. 551-553 oraz Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz pod red. A. Witosza, Warszawa 2009, s. 288-289). To, czy dana osoba zostanie wyznaczona na stanowisko syndyka, zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego (art. 156 ust. 1, 158 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) ewentualnie sędziego komisarza (art. 170 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). Podmiot, nawet jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka, nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Także zakończenie pełnienia funkcji syndyka następuje dopiero z momentem wydania postanowienia przez sędziego-komisarza z przyczyn wskazanych w ustawie (art. 158, art. 170 ust. 1, 2 i 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie można tu zatem mówić o fundamentalnej dla działalności gospodarczej swobodzie podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Na działalność syndyka składa się jednak zespół czynności, wymienionych w szczególności w art. 173 - 179 Prawa upadłościowego i naprawczego podejmowanych za upadłego, a niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu zaspokojenia wierzycieli (por. uchwała SN z 6 września 1996r., III CZP 99/96, OSNC 1996/12/160; wyrok SN z 18 czerwca 2002 r., PKN 171/01, OSNCP 2004/7/121). W działalność syndyka mogą, w sposób wskazany ustawą, wkraczać sędzia-komisarz lub sąd upadłościowy. Zatem czynności syndyka nie ograniczają się do jednorazowej, okazjonalnej aktywności, lecz cechują je powtarzalność i stałość w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków zakreślonych Prawem upadłościowym i naprawczym. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji syndyk ponosi pełne, osobiste ryzyko prowadzonej działalności. Te zaś cechy są charakterystyczne dla pojmowania działalności gospodarczej. 8. Przesądzenie kwestii, czy syndyk jest, czy nie jest przedsiębiorcą, w rozumieniu systemowym, wspólnym dla wszystkich gałęzi prawa, nie jest właściwym rozwiązaniem postawionego w zarzutach skargi kasacyjnej problemu. Wymienienie w pkt 6 art. 13 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub zrównanych) uzyskanych przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej, sąd albo prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności jest wyrazem dozwolonej autonomiczności prawa podatkowego w zakresie jednego z podatków szczególnych - podatku dochodowego od osób fizycznych. Trzeba bowiem wskazać, że mimo zmian ustawodawstwa dotyczącego pojęć podmiotowych i przedmiotowych działalności gospodarczej - definiowanych w ustawie o działalności gospodarczej, następnie Prawie działalności gospodarczej i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej - utrzymano zasadę, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Choć definicja ustawowa zawarta w słowniczku (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej" to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Jest to rozwiązanie dopuszczalne swobodą kształtowania określonej regulacji podatkowej i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa, ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej. 9. Na tle regulacji szczególnej wskazać należy, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zw. z pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f. krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego jak i drugiego przepisu decydują, jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie funkcji syndyka masy upadłości. Wyżej omówione, status syndyka masy upadłości i zakres jego czynności w postępowaniu upadłościowym wskazują, iż elementy istotne związane z powołaniem i zwolnieniem z tej funkcji oraz zakresem powierzonych przez organy sądowe zadań odpowiadają w pełni dyspozycji pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. Konsekwencją subsumpcji tego przepisu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji jest zastosowanie pkt 4 ust. 9 art. 22 u.p.d.o.f. Zatem podstawy skargi kasacyjnej wskazane w jej pkt 1, 2 i 3 nie są usprawiedliwione. 10. Zarzut czwarty tej skargi, dotyczący naruszenia przepisu ust. 2 art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezasadny z tej przyczyny, że w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma on zastosowania. Jego powołanie, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, znajduje oparcie w potrzebie porównania pojęć dwóch odrębnych regulacji prawa podatkowego w argumentacyjnym sposobie dokonywanej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można jednak wskazać, że rozwiązanie przyjęte na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie stoi w sprzeczności z regulacją podatku dochodowego od osób fizycznych. Obie te ustawy korzystają bowiem z autonomii wyznaczonej zasadami i celami opodatkowania. Generalnie wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (stanowiącym implementację przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.; obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Na gruncie podatku o towarów i usług nie obowiązuje, wskazane wyżej rozróżnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych, że tego samego rodzaju przychody nie mogą zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające, między innymi, z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Nadto, co podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r. (I FPS 3/08), odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu tej uchwały zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie tylko do czynności biegłych sądowych, ale także, wskazując na utrwalone w tej mierze stanowisko, syndyków i tłumaczy. 11. Również, inaczej niż upatruje to skarżący, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłową wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., potwierdza art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wymienione w nim podmioty, jeśli są osobami fizycznymi, są objęte przepisami systemu ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na tych samych zasadach, jak inne osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma więc charakter szczególny, ustanowiony w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych. Zasadą jest zatem (a contrario), że w zakresie nie objętym tą regulacją syndyk nie jest traktowany przez ustawodawcę jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. 12. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).