II FSK 610/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia.NSA Jan Grzęda (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 447/05 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z [...] (Nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Z uzasadnienia wyroku wynikały m. in. następujące ustalenia faktyczne. W rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu za 2001 rok skarżący zadeklarował przychód w wysokości 159.296,26 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 125.698,86 zł, dochód w wysokości 33.597,40 zł zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.046,80 zł, po uprzednim odliczeniu ustawowych odliczeń od dochodu i podatku. Organ podatkowy w toku postępowania stwierdził jednak, że w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano wszystkich przynoszących przychód, a przeprowadzonych przez skarżącego badań technicznych. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Lubinie wynikało mianowicie, że skarżący przeprowadził do 9 października 2001 r. 4859 badań technicznych pojazdów mechanicznych. Udostępnione przez starostwo kserokopie zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym zaświadczały tymczasem, iż do 28 grudnia 2001 roku skarżący przeprowadził 6.224 badania. Tymczasem ilość przeprowadzonych badań technicznych jaka wynikała z raportów okresowych z kasy rejestrującej oraz wystawionych przez skarżącego faktur VAT za cały 2001 rok wynosiła 2.231. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym i decyzją z [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 89.630,40 zł oraz stosownie do poczynionych ustaleń odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Za podstawę odmowy uznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym wskazano art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś za podstawę oszacowania podstawy opodatkowania art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Podzielił przy tym konkluzję o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również istnienie przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na jej określenie. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania przyjęty przez naczelnika urzędu skarbowego, który uwzględnił dane wynikające z wymienionych wcześniej dokumentów udostępnionych przez starostwo powiatowe. Przyjęta metoda była, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodna z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił organom podatkowym "błąd w ustaleniach faktycznych" wyrażający się w nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący dokonywał badań technicznych nieudokumentowanych dowodami księgowymi. W jego ocenie organ odwoławczy naruszył: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, art. 120-122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie domniemania, że numer wystawianego przez skarżącego zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu mechanicznego wskazuje na liczbę przeprowadzonych badań technicznych. W skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innej metody szacowania dochodu od przewidzianej w art. 23 § 3 ustawy jak również "nieuwzględnienie w przyjętej metodzie rzeczywistego nakładu czasu pracy oraz realnych możliwości przeprowadzania badań technicznych". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały księgi podatkowe skarżącego za prowadzone nierzetelnie. Dokumenty na podstawie których organy ustaliły przyjętą ilość badań technicznych przeprowadzonych w 2001 roku, Sąd I instancji uznał za miarodajne w związku z czym skutecznie podważające dane jakie wynikały z dokumentacji księgowej skarżącego. Szczegółowo wskazał na podstawy prawne upoważniające starostę do kontroli podmiotów zajmujących się kontrolą techniczną pojazdów i wytknął, że w momencie zakończenia kontroli przez Starostę, skarżący nie kwestionował poczynionych w jej ramach ustaleń co do ilości przeprowadzonych badań technicznych, podważając je dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ należycie uzasadnił przyjęcie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w związku z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w wymienionym przepisie było niemożliwe, zaś szacunek dokonany przez organy podatkowe znajdował oparcie w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegające na niezebraniu i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a poprzestanie jedynie na uzyskaniu od Starostwa Powiatowego w Lubinie 13 uwierzytelnionych kserokopii "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" i na tej podstawie wydanie decyzji, która została utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem, bez uzyskania całej dokumentacji pozwalającej na ustalenie istotnych okoliczności postępowania - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe (oraz zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji) wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażającej się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) i przyjęcie, że skarżący dokonał 6265 badań technicznych w prowadzonej przez siebie stacji; - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy innej niż wymienione art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, iż nie istniały szczególne "przypadki" do jej zastosowania, a organ podatkowy mógł oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób; - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w przyjętej przez organ podatkowy metodzie oszacowania podstawy opodatkowania rzeczywistego czasu pracy prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa oraz realnych możliwości ilościowych przeprowadzenia badań technicznych pojazdów w przedsiębiorstwie skarżącego co sprzeczne jest z zasadą wyartykułowaną w naruszonym przepisie, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w stopniu oczywistym. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznawania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Zaskarżenie orzeczenia WSA oparto o zarzuty naruszenia art. 187 § 1 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej kwalifikując go według podstawy odwoławczej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. jako naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy. Trzeba jednak zauważyć, że przepisy zarzucenie których zarzucono w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie nie mogą stanowić podstawy dla skutecznego zakwestionowania skarżonego wyroku. Według powszechnie przyjętej wykładni art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo powinien zastosować sąd (zob. np. wyr. NSA: z 1.VI.2004 r., GSK 73/04 Mon. Praw. z 2004 r. Nr 14, str. 632; z 23.XI.2005r. I FSK 407/05 LEX 195913, z 11.I.2006r. II FSK 104/05 OSP z 2007r. z. 1 poz. 7). Tymczasem wszystkie z przepisów naruszenie których zarzucał skarżący regulują postępowanie podatkowe, żaden z nich natomiast nie znajduje zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stąd też ich naruszenie przez sąd I instancji nie mogło mieć miejsca. Zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej stoi na przeszkodzie ocenie zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów w skardze niewskazanych jako naruszone. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wobec stwierdzenia, że WSA nie naruszył przepisów, których obrazy upatrywał skarżący, skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.). Podstawę prawną rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a.