I SA/Bd 145/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oddala skargę I SA/Bd 145/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r.,[...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006r. [...] w sprawie odmowy zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000r. w łącznej kwocie 176.480 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia [...] 2004r. spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług motywując to treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, tym, że skoro posiada status zakładu pracy chronionej, na okres trzyletni, to zadeklarowany i wpłacony za poszczególne miesiące podatek od towarów i usług, na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, zgodnie z art. 74 §1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Sprawa wniosku spółki była przedmiotem dwukrotnego rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ drugiej instancji dopatrzył się bowiem niedostatecznego zbadania przedmiotu wniosku i nieustalenia zasadniczej kwestii czy spółka zalicza się do kręgu podmiotów o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W pierwszym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej uznał (decyzja z dnia [...] 2004r.), iż zbadania wymagała sprawa ponoszenia nakładów na przedsięwzięcia inwestycyjne, ich charakter i zakres. Ponownie wydana decyzja organu drugiej instancji (z dnia [...] 2005r.) wskazywała na fakt, iż zaskarżona decyzja nie odniosła się do treści wniosku spółki złożonego wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do października 2000r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące w łącznej kwocie 122.689 zł. W związku z pismem spółki z dnia 8 lutego 2006r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia [...] 2004r. zwrot nadpłaty wynikającej z niekorzystnej zmiany sposobu wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000r. w łącznej kwocie 53.791 zł i ponownym skorygowaniem deklaracji dla podatku od towarów i usług (zobowiązanie podatkowe wykazane w pierwotnych deklaracjach podatkowych w jednej pozycji, stanowiło w ponownych korektach deklaracji sumę kwot ujętych w dwóch pozycjach: poz. 62, jako kwota podatku objętą zaniechaniem poboru i poz. 63. jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] 2006r. dwie odrębne decyzje: odnośnie kwoty wskazanej we wniosku z dnia [...] 2004r. w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000r. wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy w łącznej kwocie 122.689 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odnośnie kwoty wskazanej w piśmie z dnia [...] 2006r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000r. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji uznał, iż żądanie zwrotu nadpłaty przedstawione w dwóch pismach, w swej istocie stanowi jeden wniosek. Ważące również w sprawie było to, że spółka na etapie kolejnego odwołania ujawniła sprawę sporu prowadzonego z Dyrektorem Izby Celnej w T. w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji zasadniczej konfrontacji wymaga sposób rozliczania spółki, będącej zakładem pracy chronionej, w badanym okresie z podatku od towarów i usług a przede wszystkim ustalenie czy spółka była podmiotem korzystającym ze zwrotów wpłaconego podatku od towarów i usług wynikających z regulacji art. 14a ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 29 sierpnia 2006r. odmówił zwrotu nadpłaty. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, iż spółka należała do grona podmiotów dokonujących w latach 2000-2001 sprzedaży wyrobów akcyzowych, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zatem na mocy art. 14a ust. 7 pkt l cyt. ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako zakład pracy chronionej nie korzystała ze zwrotów wpłaconego podatku VAT na zasadach określonych w tym przepisie, tj. art. 14a ust. 1-6 i tym samym nie mogła wystąpić o zwrot nadpłaty. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niespornym w sprawie jest, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2000r. deklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty. Posiadając status zakładu pracy chronionej, nadany jej na okres trzyletni decyzją z dnia [...] 1998r. Nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, nie korzystała w 2000r. z preferencji uregulowanych w art. 14a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie możliwości uzyskania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w takim przypadku miała zastosowanie norma prawna zawarta w art. 14a ust. 7 pkt l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W miesiącach od stycznia do grudnia 2000r. spółka złożyła zarówno deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, jak również informacje o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC 2/E, stosując się do przepisu § 18 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035). W ocenie organu, skoro spółka nie była podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach art. 14a ust. 1-6 cyt. ustawy i żadnych zwrotów za kolejne okresy rozliczeniowe 2000r., to z formalnego punktu widzenia, pomimo posiadania statusu zakładu pracy chronionej, spółka nie zalicza się do podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W tym stanie rzeczy badanie i ocenę prowadzonych inwestycji – przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie uznał za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy objętej wnioskiem z dnia [...] 2004r. wraz z uzupełnieniem z dnia [...] 2006r. Organ dalej uznał, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu § 18 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego Za chybione stwierdził zarzuty w zakresie nienależytego wyjaśnienia okoliczności realizacji przez spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kwestia ta była przedmiotem badania przez organ podatkowy pierwszej instancji, jednak z uwagi na ustalenie, iż do spółki miał zastosowanie przepis art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jako podatnik podatku akcyzowego, spółka nie mogła korzystać z prawa do zwrotu wpłaconego podatku VAT. Fakt prowadzenia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych pozostawał bez znaczenia. W skardze zarzucono naruszenie: art. 72 § l pkt l w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.— Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2000 r. w zw. z art. 35 ust 4 ustawy od towarów i usług w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją a w konsekwencji odmowa prawa do zwrotu podatku; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.—Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą; art. 122 oraz art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.—Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, dotyczących rozpoczęcia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnycn, a tym samym nierozpoznanie jej istoty; rażące naruszenie art. 233 § 2 i art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.—Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie zaleceń organu odwoławczego dotyczących konieczności zbadania realizacji przez Spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu stwierdzono, że pomimo wskazywanej przez Spółkę niezgodności z Konstytucją przepisu nakładającego na nią obowiązki podatnika podatku akcyzowego, organ podatkowy stanął na stanowisku, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu. Podniesiono, że sprawa jest rozpatrywana merytorycznie po raz kolejny. Trzykrotnie decyzje I instancji były jak dotąd uchylane przez organ II instancji, który nakazywał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadać i wyjaśnić każdorazowo inne zagadnienia. Powyższe stanowi w rzeczywistości przewlekanie postępowania. Na wcześniejszych etapach postępowania sam organ II instancji podkreślał, że rozstrzygające dla uznania, że Spółka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdy w ostatniej decyzji uznał tę kwestię za wtórną, pozostaje w sprzeczność z zasadą budowania zaufania do organów państwa oraz zasadą szybkości postępowania. Niezależnie od powyższego, podkreślono, że nieuzasadnionym jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że bezprawne uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego na mocy przepisów niezgodnych z Konstytucją rodzi negatywne skutki prawne w zakresie możliwości dochodzenia zwrotu podatku. Podatnikiem podatku akcyzowego nie staje się przez sam fakt składania deklaracji na ten podatek i jego uiszczania, lecz na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej, tj. od 17 października 1997 r. W niniejszej sprawie po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucja RP) doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią niezgodnego. Lex interior posteriori jest niezgodna z obowiązującym lex superior. Skoro więc Spółka jako sprzedawca samochodów nie była ani producentem ani em wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o W konsekwencji miała też prawo do preferencji podatkowych, określonych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał uznał za sprzeczne z Konstytucją ograniczenie, bez odpowiednich przepisów przejściowych, kwot preferencji podatkowych, niezależnie od ich formy, to poszerzenie, bez regulacji intertemporalnych, katalogu sytuacji, skutkujących utratą tych preferencji tym bardziej narusza gwarancje konstytucyjne. W ocenie Skarżącej nie można twierdzić, iż zmieniony ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 14a derogował w sposób dorozumiany art. 31 ust. l pkt 2 i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że albo wyłączenie na podstawie art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o VAT prawa Skarżącej do otrzymania preferencji podatkowej jest niekonstytucyjne, wobec czego ma zastosowanie art. 14a ust. l, albo że w sytuacji, w której przedmiotowy przepis nie będzie mógł zostać zastosowany, Skarżącej przysługiwać będzie preferencja podatkowa, określona w art. 31 ust l pkt. 2 ustawy o rehabilitacji. W obydwu wypadkach, wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty będzie uzasadniony. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi podatku od towarów i usług – Zakładowi Pracy Chronionej dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (samochodów osobowych) przysługuje zwrot nadpłaty VAT w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w którym TK stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (por. orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt TK K 45/01, OTK-A 2002/4/46). Z tezy powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że odnosi się on do ZPCHR, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ale tylko tych, które rozliczały się na podstawie art. 14 a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To znaczy tych ZPCHR, które dokonywały wpłat podatku i otrzymywały jego zwrot według zasad sprecyzowanych w tych przepisach. Trybunał stwierdził bowiem, że nowelizacja ustawy VAT "w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej [...] jest niezgodna z zasadami wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Tak więc tylko podatnicy korzystający ze zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 14 a ust. 1-6, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach uprawnieni są do zwrotu nadpłaty. Orzeczenie TK rodziło w praktyce wątpliwości co do jego prawnych skutków. W przedmiocie powstałego zagadnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50, w której skonstatował, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały, nawiązując do tak sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny tezy podniesiono, że "w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej (a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 2-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji) w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych". Dalej w uchwale NSA zauważył, iż "analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania". Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka nie rozliczała podatku na wskazanych zasadach, nie była bowiem podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14 a ust. 1-6 i żadnych zwrotów za poszczególne miesiące roku 2001 nie otrzymała. Wynikało to z faktu dokonywania sprzedaży przez skarżącą samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym - co podkreślić należy - posiadała z tego tytułu status podatnika. Zgodnie zaś z art. 14 a ust. 7 pkt 1 przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Tak więc skarżąca sprzedając samochody osobowe była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś implikowało zastosowanie art. 14 a ust. 7 pkt 1 VAT - wyłączającego spółkę ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14 a ust. 1-6 omawianej ustawy. Tym samym nie była ona podatnikiem, do którego odnosiło się przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 14 a ust. 5 ustawy VAT prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Jest to warunek niezbędny (conditio sine qua non) otrzymania zwrotu kwoty wpłaconego podatku według zasad określonych w ust. 2-6. Brak stosownych wniosków złożonych wraz z deklaracjami przy uwzględnieniu pozostałych przepisów odnoszących się do zwrotu w trybie art. 14a podatku od towarów i usług - uniemożliwia dokonanie zwrotu. Istotne w niniejszej sprawie jest to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał już w sprawach skarżącej co do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zapadłe wyroki mają znaczenie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem przesądzono w nich, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i nie należał się jej zwrot tego podatku jako nadpłaty. W orzeczeniach WSA w Bydgoszczy opartych na wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00 WSA w Bydgoszczy zauważył, że na tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego ,,skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów anulował moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku skutkuje utratą jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku. Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy są zobowiązani uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten, choć formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe. Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. W konkluzji Sąd stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powołane orzeczenia, pierwsze z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 163/05, drugie z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 164/05 oraz trzecie z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 258/05 w wyniku wniesionych skarg kasacyjnych były badane pod kątem ich legalności przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 843/05, I FSK 878/05, I FSK 1061/05 oddalił złożone na nie skargi kasacyjne. W wyrokach tych skonstatował, podzielając stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999, 2000 i 2001 r., że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. [...] Tym samym słusznie WSA w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. Z powołanych orzeczeń WSA w Bydgoszczy, jak i NSA wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego - nie może tego zmienić fakt, iż w rzeczywistości podatek ten obciążał nabywcę sprzedawanego przez nią samochodu – w konsekwencji tego nie mogła korzystać z uprzywilejowanego rozliczania na podstawie art. 14 a ust. 1 pkt 2-6 VAT. Tym samym też nie dotyczy jej wyrok TK odnoszący się do Zakładów Pracy Chronionej, które rozpoczęły przed 1 stycznia 2000 r. realizowanie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Godnym zobrazowania prawomocności materialnej, jest orzeczenie NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt II GSK 104/05, LEX nr 183637, w którym Sąd stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy powiedzieć należy, iż związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się do wcześniejszego rozstrzygnięcia przez WSA i NSA tego, iż spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. Niedopuszczalne zatem byłoby – sprzeczne z treścią art. 170 p.p.s.a. i orzeczeniem TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 – uznanie w niniejszej sprawie, że skarżąca nie miała statusu podatnika podatku akcyzowego, i że w konsekwencji tego faktu nie dotyczyło jej wyłączenie, o którym mowa w art. 14 a ust. 7 pkt 1 VAT. Godzi się na zakończenie jeszcze zauważyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Wymiar i pobór podatków pośrednich dotyczy podmiotu, który w rzeczywistości nie ponosi ciężaru podatkowego, podczas gdy w przypadku podatków bezpośrednich ciężar podatkowy spoczywa na tym podmiocie, który jest przez ustawodawcę określany jako obciążony obowiązkiem podatkowym. W związku z tym wyróżnia się podmiot ekonomiczny podatku, na którym spoczywa ciężar opodatkowania oraz podmiot prawny objęty obowiązkiem podatkowym. Jeżeli podmiot ekonomiczny i prawny jest tożsamy, to należy przyjąć, że mamy do czynienia z opodatkowaniem bezpośrednim (np. podatek dochodowy), zaś w przypadku różnych podmiotów – z opodatkowaniem pośrednim - np. podatek obrotowy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Wydanie II, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001 r., s.287). Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zauważyć wobec powyższego należy - w kontekście powołanego wcześniej orzeczenia TK w sprawie akcyzy - iż spółka, jako sprzedająca wyroby akcyzowe - jest podmiotem prawnym objętym obowiązkiem podatkowym. Bowiem to treść prawa materialnego przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, a więc nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej (art. 4 Ordynacji podatkowej). Ponoszenie ciężaru ekonomicznego podatku przez nabywcę wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego – poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT) nie oznacza, że podmiot ten staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów z zakresu systemu podatkowego, a podatnik normatywny, o którym mowa w art. 7 Ordynacji podatkowej traci ten status. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.