II FSK 1338/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1332/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 25 kwietnia 2001 r. J. S. wystąpił o stwierdzenie na jego rzecz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 958.286,70 zł. Wskazał, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Przedsiębiorstwa R. Spółki Akcyjnej [...] z siedzibą w K., zawarł w dniu 9 listopada 1998 r. z tą Spółką umowę, przyznającą mu prawo do zakupu akcji na preferencyjnych warunkach oraz określającą odpowiedzialność odszkodowawczą w wypadku niewykonania tego zobowiązania. Wobec niepodjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki, umożliwiającej realizację powyższego prawa oraz zbycia w dniu 22 marca 2001 r. akcji Spółki, podatnikowi wypłacono odszkodowanie, od którego odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie podatnika stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2POO r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f."- wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zaś wypłacona mu należność stanowiła w istocie takie odszkodowanie. Mogła ona bowiem być uznana za "rodzaj kary umownej", o której mowa w art. 483 Kodeksu cywilnego, zastępującej odszkodowanie za szkodę wyrządzoną wierzycielowi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Decyzją z dnia 10 października 2001 r., [...] Urząd Skarbowy w K. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy. Stanowisko to podzieliła Izba Skarbowa w K. w decyzji z dnia 30 stycznia 2002 r., W skardze na tą decyzję podatnik powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, iż sporne odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie Kodeksu cywilnego, zaś strony w umowie skonkretyzowały tylko jego wysokość oraz sposób wypłaty. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. l SA/Ka 448/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę. Stwierdził, że kwota wypłacona skarżącemu, pomimo określenia jej jako odszkodowanie, była świadczeniem, o którym mowa w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego, wobec czego nie podlegała zwolnieniu. Uznał ponadto, że w świetle przytoczonego orzecznictwa z rozpatrywanego zwolnienia korzystają jedynie odszkodowania wypłacone na podstawie ustawy, a zatem stronie nie przysługuje odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04. W uzasadnieniu wskazano, że sąd l instancji nieprawidłowo przyjął, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Natomiast okoliczność ta, podobnie jak prawno-podatkowe kwalifikacje zobowiązania przemiennego, o których mowa w art. 365 § 1 K.c., nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Tymczasem Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które należało uzupełnić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że w wyroku pierwszoinstancyjnym nie ustosunkowano się do sposobu, w jaki organy podatkowe oceniły treść umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i skonstatował, iż ocena ta nie opierała się na należytym ustaleniu stanu faktycznego i wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt l SA/GI 912/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2002 r.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r, po raz kolejny odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że istota przedmiotowej sprawy koncentruje się wokół właściwego rozumienia - na gruncie (...) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - pojęcia odszkodowania, jakie zwolnione jest od opodatkowania, oraz zakresu tego zwolnienia. Organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wystąpiło zdarzenie, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody. Było nim wskazane przez podatnika niewykonanie zobowiązania do emisji nowych akcji, których zakup miał mu zostać zaoferowany. Jednak zdarzenie to nie wywołało szkody majątkowej rozumianej jako uszczerbek o charakterze majątkowym, lecz co najwyżej ewentualną utratę korzyści. Powołując się na autonomię prawa podatkowego, rozważył znaczenie, pojęcia "odszkodowanie". W jego ocenie funkcja kompensacyjna, jaką pełni odszkodowanie w prawie cywilnym, przemawia za tym, by objąć nim zarówno szkodę rzeczywistą, jak i utracone korzyści, natomiast ratio legis rozpatrywanej konstrukcji podatkowej, sprowadzającej się do eliminacji podwójnego opodatkowania, nakazuje uznać za odszkodowanie wyłącznie środki przeznaczone na wyrównanie tego pierwszego rodzaju szkody, tj. straty. Takie odszkodowanie ma bowiem służyć restytucji utraconego majątku bądź przychodu, który z reguły obejmuje również dochód już opodatkowany. Opodatkowanie tego odszkodowania oznaczałoby zatem podwójne obciążenie tego samego dochodu. Natomiast w drugim przypadku odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści wchodzi niejako w miejsce hipotetycznego dochodu, a więc tego, którego podatnik wskutek wyrządzonej mu szkody nie może osiągnąć. Tym samym, zwolnienie odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do nieuzasadnionego premiowania podmiotu, który poniósł szkodę. Poddając analizie treść umowy z dnia 9 listopada 1998 r., wskazał, że Spółka [...] przyjęła na siebie zobowiązanie przemienne, o którym mowa w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego. Zobowiązała się ona bowiem do spełnienia jednego z dwóch świadczeń: albo świadczenia niepieniężnego polegającego na emisji nowych akcji i zaproponowaniu ich zakupu podatnikowi, albo świadczenia pieniężnego nazwanego odszkodowaniem. W tym kontekście organ podatkowy - twierdząc, że nazwa ta, zgodnie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli wynikającymi z art. 65 Kodeksu cywilnego, nie miała decydującego znaczenia - zwrócił uwagę, iż niepodjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego było równoznaczne z wyborem tego drugiego świadczenia, a czynność ta nie może być potraktowana jako zawinione niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Zaznaczył jednocześnie, że kwota wypłacona tytułem zobowiązania przemiennego nie jest objęta spornym zwolnieniem podatkowym, ponieważ nie spełnia funkcji odszkodowawczej, nie wiążąc się z powstaniem szkody, lecz ze zwolnieniem się ze świadczenia pierwotnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził też pogląd, iż kwota odszkodowania wyliczona została w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy z dnia 9 listopada 1998 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w postanowieniach umowy z dnia 9 listopada 1998 r. nawiązano do konstrukcji zobowiązania przemiennego, a nie odszkodowania za niewykonanie umowy. Zauważył, że majątek podatnika nie doznał żadnego uszczerbku, gdyż nie sposób uznać, że z chwilą podpisania umowy (...) powiększył się w jakikolwiek sposób, z uwagi na potencjalną możliwość nabycia akcji Spółki. Zaaprobował także pogląd organu pierwszej instancji, wykluczający dopuszczalność zwolnienia od podatku odszkodowania z tytułu utraconych korzyści. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121-122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdził że treść umowy z dnia 9 listopada 1998 r. (...) jest sformułowana w sposób jasny i nie budzący wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron. W tym kontekście sformułował zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o jakie środki dowodowe dokonano ustaleń sprzecznych z literalnym brzmieniem umowy z dnia 9 listopada 1998 r. W dalszej części zakwestionował pogląd organów podatkowych, w świetle którego sporna kwota stanowiła nie odszkodowanie, lecz świadczenie przemienne w rozumieniu art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego. Zwrócił uwagę, iż w umowie z dnia 9 listopada 1998 r. nie przewidziano kilku alternatywnie oznaczonych świadczeń, ale jedno świadczenie podstawowe w postaci sprzedaży emisji akcji nowej edycji oraz świadczenie zastępcze, czyli odszkodowanie przysługujące wyłącznie w razie niewykonania zobowiązania podstawowego. Podkreślił że organy podatkowe nie zrozumiały stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. i nie wyjaśniły, dlaczego rozpatrywane świadczenie, uznane przez nie za przemienne, pozbawione jest cech charakterystycznych dla pojęcia odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt 9/03 (ONSA 2004, nr 2, póz. 45) wskazał, iż ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzysta także odszkodowanie za utracone korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 14 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) -dalej "p.p.s.a"- poprzez nieuwzględnienie wskazówki wyrażonej w powyższym wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., nakazującej organom podatkowym przeanalizowanie treści umowy i zbadanie rzeczywistego zamiaru jej stron. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie miały obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w dwóch wyrokach, tj. wyroku tutejszego sądu z dnia 15 grudnia 2004 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. W żadnym z nich nie przesądzono ani charakteru prawnego należności wypłaconej skarżącemu, ani jej skutków podatkowych, w szczególności zaś tego, czy była ona objęta zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jedyny wyjątek w tej materii stanowiła teza sformułowana w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., zgodnie z którą źródłem odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego, podlegającego na mocy przywołanego unormowania zwolnieniu od podatku, może być również umowa. Wyklucza ona zatem możliwość przyjęcia poglądu przywołanego w pierwszych decyzjach wydanych w sprawie oraz reprezentowanego w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1017/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 33), a uznającego, iż powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania przewidziane wprost w przepisach prawa i to rangi ustawowej. Poza tym wyjątkiem stanowisko zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ograniczało się do zakwestionowania rozważań natury faktycznej. Nie chodziło jednak o nieustalenie stanu faktycznego sprawy w sensie uzyskania stanu pewności co do tego, jakie zdarzenia miały miejsce, gdyż zastrzeżenia wywołała sama ocena tych faktów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zwłaszcza, że w uchylonym wyroku z dnia 14 kwietnia 2003 r. dokonano kwalifikacji umowy z dnia 9 listopada 1998 r. według kryteriów, których nie zastosował organ, tj. uznając, iż odwołano się w niej do konstrukcji zobowiązania przemiennego przewidzianej w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. wytknięto organom brak analizy treści umowy z dnia 9 listopada 1998 r. Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut pełnomocnika skarżącego, wskazujący na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy z dnia 9 listopada 1998 r. Wskazał, że stanowisko stron umowy co do prawnego znaczenia jej postanowień było jednoznaczne, czemu dano wyraz w toku postępowania podatkowego. Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje, iż umowa ta stanowiła podstawę do wypłaty odszkodowania za niewykonanie ustanowionego w niej zobowiązania Spółki [...] do zaoferowania sprzedaży swych akcji na określonych w umowie warunkach. Podkreślił, iż ustalenie treści umowy i zgodnego zamiaru stron nie może polegać jedynie na poprzestaniu na wyjaśnieniach stron tej umowy, ale musi nawiązywać do kryteriów obiektywnych. Na rzecz takiej konkluzji przemawia w pierwszym rzędzie, podatkowy aspekt zagadnienia. W przeciwnym razie bowiem podatnicy mogliby, kształtując treść umowy, jedynie poprzez użycie odpowiednich pojęć, także nieadekwatnych do zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych, wpływać na rozmiary zobowiązania podatkowego, łączącego się z tą umową. Reasumując, sąd i Instancji uznał, iż organy podatkowe prawidłowo podjęły starania celem ustalenia prawnej istoty umowy z dnia 9 listopada 1998 r., odmawiając rozstrzygającego znaczenia terminologii tej umowy, tym bardziej iż stanowiło to wykonanie wiążącej wskazówki Sądu, który nakazał zbadać treść, zamiar i cel umowy, pomimo wyraźnego użycia w niej pojęcia "odszkodowanie". Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że kwota wypłacona na podstawie umowy z dnia 9 listopada 1998 r. nie pełniła funkcji odszkodowawczej, lecz miała na celu zwolnienie Spółki [...] z jej zobowiązania, a więc wykonanie umowy. Sąd przypomniał, że także sam skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwalifikował sporną należność jako karę umowną. Kara umowna stanowi, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, sumę pieniężną w wysokości określonej w umowie, wypłacaną celem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiana instytucja ma charakter odszkodowania. W ten sposób postrzegał też karę umowną Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Wr 571/98 (LEX nr 40560), w którym uznał ją za odszkodowanie otrzymane na podstawie prawa cywilnego i jako takie podlegające zwolnieniu podatkowemu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwołał się do utrwalonego poglądu, iż kara umowna zastępuje odszkodowanie za niewykonanie (nienależyte wykonanie) zobowiązania, o którym mowa w art. 471 Kodeksu cywilnego, a jej zastrzeżenie nie pozbawia wierzyciela roszczenia o wykonanie zobowiązania. O ile w umowie nie zastrzeżono inaczej - dłużnik nie może zwolnić się ze zobowiązania niepieniężnego przez zapłatę kary umownej, czyli dokonać wyboru pomiędzy tym świadczeniem, a zapłatą kary umownej, co wynika z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe uwagi do stosunku zobowiązaniowego powstałego na mocy umowy z dnia 9 listopada 1998 r., stwierdził, że Spółka [...] mogła zwolnić się z przyjętego w tej umowie zobowiązania do zaoferowania skarżącemu swych akcji poprzez wypłatę stosownej kwoty, a skarżący, otrzymawszy tę kwotę, tracił uprawnienie do tego, by żądać wykonania tego zobowiązania, tj. zaoferowania mu akcji. Ten fakt nie pozwala przyjąć, iż kwota ta stanowiła jakiekolwiek odszkodowanie. Trafnie zatem organy podatkowe wskazały na podobieństwo mechanizmu wprowadzonego w umowie z dnia 9 listopada 1998 r. do konstrukcji zobowiązania przemiennego uregulowanej w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego. Słusznie pełnomocnik skarżącego podniósł różnice pomiędzy zobowiązaniem Spółki [...] a modelem zobowiązania przemiennego, polegającą na tym, ze świadczenia, jakie przewidziano w umowie z dnia 9 listopada 1998 r., nie zostały określone alternatywnie. Nie miały więc pozycji równorzędnej w tym sensie, iż od początku wiadomym było, które świadczenie ma charakter podstawowy, i niepotrzebna była w tym zakresie konkretyzacja w formie wyboru jednego ze świadczeń dokonywana przez dłużnika lub wierzyciela, konieczna w przypadku zobowiązań przemiennych. Nie oznacza to jednak, iż kwota wypłacona skarżącemu stanowiła odszkodowanie. Rozwiązanie wprowadzone w umowie z dnia 9 listopada 1998 r. jest bowiem w ocenie Sądu modelowym przykładem tzw. upoważnienia przemiennego (alternatywnego). Upoważnienie to ma miejsce w sytuacji, gdy świadczenie jest jedno, z góry określone i wyłącznie jego spełnienia może domagać się wierzyciel. Dłużnik może natomiast spełnić inne świadczenie, co doprowadzi do wygaśnięcia jego długu, a wierzyciel nie może się temu sprzeciwić. W umowie z dnia 9 listopada 1998 r. przyznano skarżącemu prawo do nabycia akcji Spółki [...], które jednak mogło przekształcić się - zgodnie z regułami przysługującego Spółce upoważnienia przemiennego - w prawo do uzyskania kwoty stanowiącej wprawdzie swoisty ekwiwalent tego pierwszego, "głównego" prawa, ale już nie wyrównanie szkody wyrządzonej w majątku skarżącego. Innymi słowy, wypłata należności nazwanej "odszkodowaniem" stanowiła spełnienie świadczenia, tj. wykonanie zobowiązania, a nie sankcję związaną z niewykonaniem zobowiązania. Na powyższe orzeczenie w dniu 28 czerwca 2007 roku podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnioną pismem z dnia 4 lipca 2007 roku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi l Instancji. Rozstrzygnięciu sądu l instancji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 151 w zw. z art.145 § l pkt l lit.c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe.art.121§1, 122, 187§1,191,199, 199 a , 210§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy , b) art. 141 § 4 i art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez sporządzenia mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącemu kontrolę swych praw, c) art.!41§ 4 i art.151 w zw. z art.145 § l pkt l lit a p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i mylnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlegała zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2001 r., ponieważ nie jest sankcją związaną z niewykonaniem umowy. d) art. l §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 póz. 1269 z póz. zmianami) i art. art. 3 §1 , 151 wzw. żart. 145§1 pkt l lit c p.p.s.a. przez ocenę przez Sąd umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i dokonanie w efekcie ustalenia stanu faktycznego służącego merytorycznemu rozstrzygnięcia sprawy. 2) naruszenie prawa materialnego tj a) art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez Sąd do wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r., (przepis proceduralny i zarzut jego naruszenia jest niezasadny) b) art. art. 471 w zw. z art. 353 ' ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. Nr 16 z 1964 r. póz. 16 ze zm.), przez błędną jego wykładnię tj. przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w z góry ustalonej wysokości na wypadek niewykonania umowy może nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 Kodeksu cywilnego , c) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata odszkodowania za utracone korzyści nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie, przywołując uchwałę NSA sygn. akt FSP 9/03, (sąd uznał, że nie ma mowy o odszkodowaniu = karze umownej, wypłacona kwota w jego ocenie nie stanowiła kary umownej wiec nie było kwestii odszkodowania za utracone korzyści) d) art. 65 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i przyjęcie że kwota otrzymana przez skarżącego nie jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi podatnik położył nacisk na naruszenie przez sąd l instancji przepisów postępowania polegające na czynieniu nowych ustaleń faktycznych. Uznając rozwiązania przyjęte w umowie za upoważnienie przemienne sąd l instancji sam ustalił stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zastąpił tym samym organy podatkowe w merytorycznym załatwieniu sprawy. Podkreślił, iż to organy podatkowe, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne nie zastępują, ani też nie uzupełniają działania organów administracji. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego, w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd może natomiast i powinien dokonywać oceny przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowanego materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono m.in. naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2004 r. i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. Podkreślić należy, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną art. 153 P.p.s.a. nie jest przepisem o charakterze materialnym, lecz przepisem procesowym. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien był zatem zbadać, czy doszło do naruszenia tego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., podano że "(...) organy podatkowe ustaliły tylko, że podatnik poniósł szkodę w postaci utraconych korzyści. Nie zastosowały się natomiast do pozostałych wskazań". W świetle takiego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest jasne, do jakich wskazań zawartych w w.w. wyrokach nie zastosowały się, według wnoszącego skargę kasacyjną, organy podatkowe. W myśl przywołanego przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy zauważyć jednakże, że w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (którym związany był również WSA w Gliwicach wydając wyrok z dnia 15 grudnia 2004 r.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "sąd administracyjny przyjął, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Natomiast okoliczność ta, podobnie jak prawno-podatkowa kwalifikacja zobowiązania przemiennego, o którym mowa w art. 365 § 1 K.c., nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Tymczasem Sąd ten nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy. (...) Sąd nie ustosunkował się również do oceny treści umowy z dnia 9.11.1998 r. jakiej dokonały organy podatkowe". Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. o sygn. FSK 59/04 oraz wyrokiem WSA z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Gl 912/04, jedyny obowiązek, jaki został nałożony na organy podatkowe, to dokonanie ponownie oceny umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i oceny takiej organy podatkowe dokonały. Przy czym żaden z w.w. Sądów orzekających nie dokonał samodzielnie takiej oceny, którą byłyby związane organy, ani też w żadnym z wyroków, którymi były związane organy podatkowe nie przesądzono kierunku, w którym powinny pójść organy podatkowe przy dokonaniu tejże oceny. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów podniesionych w ramach podstawy naruszenia prawa materialnego, należy zaznaczyć, że sformułowano zarzut naruszenia art. 471 w związku z art. 353¹ K.c., przez błędną jego wykładnię, tj. "przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w wysokości ustalonej z góry na wypadek niewykonania umowy może nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 K.c.". Tak postawiony zarzut, pozbawiony przy tym jakiejkolwiek argumentacji na jego poparcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 266229; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 662/07, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 418209). W tym konkretnym przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną nie podołała temu zadaniu, ograniczając się do podania w uzasadnieniu, że "dokonując tej wykładni, Sąd nie wskazał, którą ze znanych metod wykładni i sposobów wnioskowania zastosował. Nie przywołał również orzecznictwa sądów i literatury. Należy więc przyjąć, że dokonana wykładnia jest niczym nieuzasadnionym poglądem Sądu". Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym ze względu na ich ogólnikowość nie spełniają również wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia na podstawie art. 174 i 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Należy zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 P.p.s.a. - wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. Stosownie do art. 176 P.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym (jak w konkretnym przypadku) należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w.w. wymogów zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie spełniają, ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną, wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a., nie wskazała w odniesieniu do każdego z podniesionych zarzutów na czym to naruszenie polegało. Podnosząc zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez "oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 199, 199a, 210 § 4 O.p.", nie wskazano na czym to naruszenie polegało. Próba uściślenia tak sformułowanych zarzutów znalazła częściowo wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednakże tylko w odniesieniu do niektórych z wymienionych powyżej przepisów O.p. i tylko do tych zarzutów, które znalazły swe dopełnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się odnieść, ponieważ (jak była mowa powyżej) NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. I tak odnosząc się do przepisu art. 210 § 4 O.p. podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącego twierdzenia, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. NSA odstąpił od zawężonej interpretacji pojęcia odszkodowania i zaliczył do niego również szkodę w postaci utraconych korzyści. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy zauważyć, że w uchwała składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. FPS 9/03 (opubl.: NSA 2004/2/45, PP 2004/1/43, Prok. i Pr. 2004/2/42, M. Podat. 2004/2/43, POP 2004/5/101, Lex nr 82474) dotyczyła zupełnie innego stanu prawnego i z tego też powodu nie mogła zostać uwzględniona ani przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, ani przez Sąd I instancji. Omawiana uchwała dotyczyła bowiem problemu zakwalifikowania świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy) do kategorii odszkodowań, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w omawianym okresie w myśl tegoż przepisu źródłem odszkodowania mogły być jedynie przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw. Zresztą w powołanej uchwale NSA w Warszawie podkreślił, że: "(...) zakwalifikowanie świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że wypłata tego odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką takiego zwolnienia jest to, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw (...)". Tym samym nie został również naruszony przepis art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 199 a O.p. podniesiono, że organ podatkowy nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku prawnego naraził się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nie stosując się do powyższych zasad organy podatkowe nie wykonały, zdaniem skarżącego, zaleceń NSA i WSA w Gliwicach. Przede wszystkim, w odniesieniu do wywodów skargi kasacyjnej, podkreślić należy raz jeszcze, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny obowiązek, jaki został nałożony na organy podatkowe w wyrokach: NSA z dnia 19 maja 2004 r. i WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r., to dokonanie ponownie oceny stanu faktycznego i oceny takiej organy podatkowe dokonały. Wskazania w sądów nie zawierały natomiast, jak próbuje to przedstawić skarżący, wskazań uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wskazano jedynie, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącemu obronę swych praw.". Takie sformułowanie zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Wypada zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast skarżący nie wykazał, iż to uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nie odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. przez: "przyjęcie błędnego stanu faktycznego i mylnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlega zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.", gdyż zarzut taki mógłby zostać sformułowany skutecznie jedynie w wyniku podważenia przepisów prawa materialnego, a zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie został w ogóle sformułowany w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a i art. 3 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. sformułowano tezę, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał oceny umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i dokonał w efekcie ustalenia stanu faktycznego służącego merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Z tak postawionym zarzutem nie sposób się jednakże zgodzić, bowiem Sąd I instancji podzielił argumentację organów podatkowych przeciwko uznaniu należności wypłaconej skarżącemu za odszkodowanie (s. 13 uzasadnienia wyroku), nie dokonując samodzielnie oceny umowy, ani też nie czyniąc żadnych ustaleń faktycznych. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.