I SA/Gl 932/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], określającą A. O. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W ramach tych wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. A. O. uwzględnił podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z faktury nr [...] z [...] 1999 r., dokumentującej zakup usługi badania marketingowego rynku mebli tapicerowanych, od firmy "A" sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem. Przedmiotowa decyzja, została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. W tej sytuacji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nadto w deklaracji VAT-7 A. O. obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł, związany z zakupem prowadnicy i uchwytu do katera do automatycznego rozkroju tkanin, wynikający z dokumentu celnego nr [...] z [...] 1999 r. odebranego przez przedstawiciela firmy "B" w dniu [...] 1999 r., co zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było przedwczesne i spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Stwierdzono także nieprawidłowość w zakresie rozliczenia podatku należnego, w zakresie zaewidencjonowania faktury [...] z [...] 1999 r., wystawionej przez "C" R. M. — A., a dotyczącej usługi naprawy [...], gdyż usługa została wykonana [...] 1999 r., a zapłata nastąpiła w [...] 1999 r. Ujęcie faktury za import usług w rozliczeniu za [...] 1999 r. zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) spowodowało zawyżenie wykazanego przez kontrolowaną jednostkę podatku należnego o kwotę [...] zł. Od decyzji pierwszoinstancyjnej A. O. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji, w części dotyczącej nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem usługi w postaci badań marketingowych. Organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z błędnym przywołaniem uzasadnienia faktycznego. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podkreśliła, iż wydatki poniesione w 1999 r. na usługi marketingowe i badania rynku oraz na pośrednictwo handlowe miały ścisły związek z uzyskanym przychodem i stanowiły koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej wystarczająco udowodniono, iż nie tylko celem, ale i skutkiem tych wydatków było osiągnięcie przychodu w postaci nowych kontraktów podpisanych z kontrahentami. Organ drugoinstancyjny zaskarżoną decyzją nie uwzględnił odwołania i podtrzymał rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, wniosła o stwierdzenie nieważności, bądź też uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż brak jest podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziło zagadnienie wstępne. Zdaniem strony skarżącej zagadnieniem wstępnym jest wynik innego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, jeżeli wiąże się z nim ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Strona zarzuciła, iż organy podatkowe obu instancji swe merytoryczne rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. oparły na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. dokonanego wobec E. i A. O., gdy tymczasem decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Według strony skoro nie nastąpiło ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to nie można zastosować art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług nie miało charakteru autonomicznego, gdyż organy podatkowe nie dokonały odrębnych ustaleń, a korzystały jedynie z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszoinstancyjny, dotyczącym wymiaru podatku dochodowego za 1999 r. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez kontrolowaną jednostkę wydatki z tytułu wypłaconego firmie "A" Sp. z o.o. wynagrodzenia za wykonane usługi marketingowe i badania rynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając ten zarzut A.O. wyjaśnił, iż w ramach realizacji umowy o wykonanie badań marketingowych, zawartej ze spółką "A", otrzymał obszerne opracowanie, obejmujące osiem tomów, które nadal wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Według strony skarżącej organy podatkowe zaniechały jakichkolwiek działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego oraz nie przeprowadziły żadnych dowodów, zgłoszonych w odwołaniu. Skarżący podniósł również, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się do podniesionych dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług, albowiem postępowania w zakresie tych podatków są odrębnymi postępowaniami, w trakcie których dokonuje się odrębnych ustaleń dotyczących obrotu w zakresie podatku od towarów i usług i przychodu - w zakresie podatku dochodowego. Podniósł ponadto, iż skoro ustawodawca posługuje się sformułowaniem "rozstrzygnięcie", to należy przyjąć, iż chodzi o pewne trwałe orzeczenie w danej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego trwały charakter mają prawomocne orzeczenia sądów oraz ostateczne rozstrzygnięcia organów administracyjnych, co wynika z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym - są ostateczne. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja, dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., została wydana w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...]r., dotyczącą rozliczenia przez E. i A. O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W myśl art. 128 ustawy Ordynacai podatkowa decyzja z [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest aktem ostatecznym, a zaskarżenie jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wywiera takiego skutku, by do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez Sąd, nie mogły być podejmowane czynności, w ramach postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za badany miesiąc. Odnosząc się do zarzutu, naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług było ustalenie - na podstawie obowiązujących przepisów - prawidłowej kwoty przysługującego skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Związek ten ma charakter nie tylko merytoryczny ale i prawny. Warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fakt uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wydatek na zakup usług marketingowych, dokonany przez kontrolowaną jednostkę na podstawie faktury nr [...] z [...] 1999 r., nie został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, to rozstrzygnięcie takie jest wiążące w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, które z kolei powoduje konieczność zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług , jak również z uwzględnieniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] 2004 r., dotyczącą rozliczenia przez E. i A. O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego." Mając na względzie treść tego przepisu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wobec wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., dotyczącej rozliczenia przez E. i A. O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w której to decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z [...] 1999 r., poniesionych na zakup usługi badania marketingowego rynku mebli tapicerowanych, zasadnym było zakwestionowanie tej faktury w rozliczeniu za [...] 1999 r. W tym miejscu należy wskazać, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/GL 159/05 została oddalona. Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących zawieszenia postępowania, wobec zaistnienia zagadnienia wstępnego. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa: "Organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozparzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd." Trafnie więc organ podatkowy przyjął, iż wobec wydania decyzji ostatecznej z dnia 23 listopada 2004 r., dotyczącej rozliczenia przez E. i A. O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, trafnie powołując się na zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. Mając na uwadze podniesione okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.