I SA/Bd 144/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dla S. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu decyzji wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. W 2001r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "P.". Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1999 r. Nr [...] w/w podmiot gospodarczy uzyskał, od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat - status zakładu pracy chronionej. Ponadto w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "P.". Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1998 r. Nr [...] w/w firma uzyskała od dnia [...] 1998 r. na okres trzech lat, tj. do [...] 2001 r. status zakładu pracy chronionej. W dniu 23 kwietnia 2001 r. firma "P." przekształciła się ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, a w następstwie tegoż przekształcenia [...] Urząd Wojewódzki w B., decyzją z dnia [...] 2001 r. Nr [...], zachował dla spółki status zakładu pracy chronionej na okres od dnia 15 sierpnia 2001 r. do 14 sierpnia 2004 r. Oprócz tego podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Przetwórstwa Mięsnego, M., nie będącym zakładem pracy chronionej. Podaniem z dnia 05 sierpnia 2002 r., S. M. zwrócił się - za pośrednictwem pełnomocnika - do Urzędu Skarbowego w Ś. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami, której wysokość skorygowano przy piśmie z dnia 05 września 2002 r. do kwoty [...] zł. Jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego roszczenia powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01, w którym w pkt 2 orzeczenia stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U Nr 95, poz. 1101 ) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U Nr 123, poz. 776 ze zm.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Urząd Skarbowy w Ś., po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z należnymi odsetkami. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w trybie kontroli instancyjnej, nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, czemu dano wyraz w decyzji organy podatkowego drugiej instancji z dnia [...] 2003 r. Nr [...]. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01 września 2004 r. Sygn. akt I S.A./Bd 357/04. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując ponownie odwołanie, będąc przy tym związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2002 r., zwracając sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był postawiony organom podatkowym wymóg uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy prowadząc działalność gospodarczą w spółkach posiadających status zakładu pracy chronionej, podatnik należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. tych którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenia zakresu prowadzonych inwestycji związanych z ewidentną poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych a w konsekwencji, czy znajdują zastosowanie przepisy regulujące nadpłatę. Organ pierwszoinstancyjny, wypełniając powyższe dyspozycje przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe, w wyniku których stwierdzono, że firmy "P." i W., posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczały się do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowały długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. W konsekwencji tych stwierdzeń, decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zaskarżono odwołaniem z dnia 27 września 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotową sprawę w toku kontroli instancyjnej, decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dokonując oceny realizowanych przez spółkę inwestycji organ odwoławczy uznał, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na wyodrębnienie dochodów uzyskanych przez podatnika w 2001r. w ramach poszczególnych firm, tj. "P." i "P.-K.", a w konsekwencji na orzeczenie o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w okres. Dlatego też organ drugiej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy zweryfikować wniosek z dnia 05 sierpnia 2002 r., ze zwróceniem uwagi na wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika w 2001r. objętego zwolnieniem od podatku dochodowego, tj. osiągniętego w ramach firmy "P.", od którego w konsekwencji zależy wysokość zwrotu nadpłaty w tym podatku. Wskazano przy tym, iż zwrotowi nie podlega cała kwota obliczonego podatku od dochodu objętego przedmiotowym zwolnieniem, ale tylko 90% tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Wysokość nadpłaty obliczono jako 90% różnicy między należnym podatkiem dochodowym a podatkiem obliczonym od dochodów pomniejszonych o dochód osiągnięty z działalności zakładu W. "P.", z uwzględnieniem ulg i zwolnień wykazanych w zeznaniu podatkowym. Ponadto w podjętym rozstrzygnięciu organ wskazał, iż wraz ze zwrotem nadpłaty przysługuje oprocentowanie naliczone od dnia powstania nadpłaty - złożenia zeznania rocznego - do dnia jej zwrotu. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnik złożył, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa: - art. 72 i art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.u. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r., w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 (Dz.U. z 2002r. Nr 100, poz. 923), z uwagi na odmowę zwrotu nadpłaty w części, którą skarżący zobowiązany był przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacać do urzędu skarbowego Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, iż przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przekazywane w częściach na ZFRON - 90% oraz PFRON 10%, zaś kwestia ta nie może rzutować na wielkość należnej do zwrotu nadpłaty; mechanizm dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty będzie bowiem tożsamy. Skoro przyznana kwota nadpłaty nie wpłynie na rachunek podatnika lecz na rachunek zfron, nie ma w ocenie podatnika podstaw aby organy podatkowe wywodziły z tego faktu jakiekolwiek konsekwencje. W skazano również, że zatrzymanie w dyspozycji urzędu skarbowego kwoty 10% nadpłaty uniemożliwia wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PFRON, co może narazić podatnika jako zobowiązanego względem PFRON na ewentualne roszczenia tego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu niniejszej sprawy w trybie kontroli instancyjnej, nie znalazł podstaw do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, z następujących względów. Podniesiono, iż istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 nie było uchylenie obowiązujących aktów prawnych, a jedynie ich niekonstytucyjności polegającej na braku przepisów przejściowych w stosunku do określonej kategorii zakładów pracy chronionej. Wskazano, iż analiza obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wynikającym z w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosków, że długookresowe przedsięwzięcie należy rozumieć jako przedsięwzięcie służące ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa. Rodzaje wydatków i zasady ich rozliczania zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Jak wynika z dyspozycji § 2 w/w rozporządzenia środki tego funduszu, w wysokości 90% kwoty przedmiotowego zwolnienia podatkowego, można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Wyznaczony zakres wydatków, które mogły być pokrywane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazywał, że środki te mogły zostać skonsumowane na pokrycie inwestycji, które miały służyć zarówno niepełnosprawnym, jak i pozostałym pracownikom przedsiębiorstwa tyle, że rozliczano je proporcjonalnie. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status ZPCH-r. Z tego tez względu jako nadpłata winna zostać zwrócona kwota odpowiadająca 90% zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tylko taka część pozostawałaby w dyspozycji podatnika i tylko z niej finansowano przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W takim stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje odzwierciedlenia w treści w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego żądanie w zakresie zwrotu nadpłaty w wysokości 10% podlegających odprowadzeniu do PFRON. Zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP reguluje art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21§ 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji,o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty obowiązany jest we wniosku o zwrot nadpłaty określić jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Organ podkreślił, iż w związku z utratą od dnia 01 stycznia 2000 r. przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zobowiązana była do złożenia urzędowi skarbowemu, w trybie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym i zeznanie roczne za 2001r. podatnik złożył w dniu 30 kwietnia 2002 r. (PIT-36) oraz w dniu 8 maja 2002 r. korektę tego zeznania, co wyczerpuje znamiona przepisu art. 73 § 2 pkt l) cyt. wyżej Ordynacji podatkowej - determinującego określenie dnia powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie organu, zastosowanie w sprawie znajduje dyspozycja przepisu art.74 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia zapłaty nie należnych zaliczek miesięcznych nie ma znaczenia dla określenia terminu powstania nadpłaty podatkowej za 2001 r., gdyż w okresie ich odprowadzania, stanowiły one zobowiązania wymagalne. Zobowiązanie podatkowe (bądź nadpłata) w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem ostatecznie określone w zeznaniu rocznym. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe wynika z charakteru prawnego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, skonstruowanych jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada do 30 kwietnia następnego roku. Stąd, zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu. W konsekwencji regulacji art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, okres oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uzależnione zostało od terminu złożenia wniosku o jej zwrot. Skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 sygn. akt K 45/01 zostało zamieszczone w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002r. Nr 100, poz. 923 - ma moc obowiązującą od dnia 5 lipca 2002 r., a wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., podatnik złożył z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - naliczenie oprocentowania przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Jednocześnie wskazano , że powołany w odwołaniu wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. FSK 2376/04, dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r.o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r.w zw. z art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923) polegające na odmowie zwrotu nadpłaty w części którą skarżąca zobowiązana jest przekazać na państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a nie wpłacić do urzędu skarbowego, - art. 73, art. 74 art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art., 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. w zw. z art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01polegajace na przyjęciu , iż w stosunku do skarżącego , który jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego nie był zobowiązany do złożenia zeznania rocznego za 2001r. nadpłata powstała z dniem złożenia tego zeznania a nie dokonania nienależnych wpłat na poczet zaliczek za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z przepisami w brzmieniu przed dniem 01 stycznia 2000r. skarżący był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zwolnieniem tym objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym a więc skarżący nie miał obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. W ocenie strony zupełnie odrębnym zagadnieniem jest sposób dysponowania przez nią środkami uzyskanymi z tego zwolnienia i obowiązek przekazania 10% środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a 90% środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powyższa kwestia jest istotna jedynie w sferze obowiązków skarżącego w dysponowaniu środkami a nie może rzutować na wielkość należnego mu zwrotu nadpłaty. Strona podkreśla, iż środki ze zwolnienia nie pozostawały w swobodnej dyspozycji podatników , ponieważ w całości podlegały wpłacie na PERON lub zfron a więc nawet kwota przyznana w zaskarżonej decyzji nie trafi na rachunek skarżącego ale na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Analogiczny mechanizm działa w przypadku 10% kwoty , która podlega obowiązkowej wpłacie na rachunek PFRON. Zdaniem strony przedmiotowa kwestia mogłaby stanowić ewentualnie przedmiot rozważań gdyby 10% kwoty zwolnienia podatkowego miało być przekazane urzędowi skarbowemu. Jednakże w niniejszej sprawie winno ono być odprowadzone do PFRON-u , który jest osobą prawną realizującą cele w oparciu o określone środki. Zatrzymanie 10% zwolnienia przez urząd skarbowy uniemożliwia skarżącej wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PERON co może narazić skarżącą na ewentualne roszczenia ze strony tej instytucji. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżący powołał wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005r. w sprawie sygn. akt FSK 2376/04 w którym Sąd stanął na stanowisku , że: "nie jest tak, ze zwolnienie od wpłat określone w art. 14 a ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało zastosowania do różnicy o której mowa w ust. 3 czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Skarżąca podkreśla, iż powołany wyrok zapadł na tle podatku od towarów i usług jednakże odnosi się do analogicznej konstrukcji według której prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązani byli odprowadzić na PFRON określoną część środków ze zwolnienia. Dodatkowo strona załączyła pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Biura Pełnomocnika Rządu do Sprawa Osób Niepełnosprawnych z dnia 15 listopada 2006r. Odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty wskazano w skardze, iż organ nieprecyzyjnie określił początek okresu za który przysługuje oprocentowanie. Ograniczenie się do stwierdzenia, iż jest to dzień powstania nadpłaty nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny o zakresie prawa skarżącej. Nie mniej z okoliczności sprawy strona wywodzi , iż za dzień ten przyjęto dzień złożenia zeznania rocznego za 2001r. co w jej ocenie jest rozstrzygnięciem wadliwym. Skarżący wskazuje, iż organ podatkowy automatycznie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie reguła zgodnie z którą dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia zaznania rocznego art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 73 § 1 pkt 1 zgodnie z którą nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestie techniczno-rachunkowe , które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania nadpłaty i jej wielkości. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego organy winny zastosować regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem wpłacone zaliczki na podatek dochodowy miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który w sytuacji zwolnienia od podatku nie mógł mieć wobec skarżącej zastosowania. Strona podkreśla, iż powodem dokonania wpłaty spornych zaliczek na podatek dochodowy była zmiana przepisów , która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r., którego skutki dotyczą również skarżącego. Fakt rzeczywistego wykonywania obowiązków – wpłacania zaliczek, które nie miały umocowania w przepisach prawa nie uzasadnia stosowania wobec skrzącego reguł odnoszących się do podatników, których obowiązki te dotyczą. Końcowo strona wskazuje na niekonsekwencję organu . Skoro bowiem stwierdzono, iż skarżąca należy do kręgu podmiotów wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. uznając tym samym, ze była ona zwolniona od podatku dochodowego to nie można traktować jej jako zobowiązanej do wpłacania zaliczek, do zapłaty podatku dochodowego za 2001r oraz do składania deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do treści załączonego do skargi kserokopii pisma Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych organ wskazał, iż nie stanowi ona argumentu potwierdzającego zasadność skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. prawidłowo uznał, iż : 1) oprocentowanie kwoty stwierdzonej nadpłaty liczy się od dnia złożenia zeznania rocznego za 2001r. 2) podlega ona zwrotowi w wysokości 90% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia . Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w tym wyroku wskazanych tj. zakładów pracy chronionej , które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej , iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji i zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych, stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02). W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał wywodził iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Konkludując Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje". W ocenie Sądu , mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżący miał obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2001r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. Prawidłowość i wielkość wykazanych i zapłaconych zaliczek musiała być bowiem zweryfikowana w świetle zeznania rocznego skarżącego. Konkludując tę część rozważań Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, iż nadpłata powstała stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. i od tego dnia powinno być liczone oprocentowanie. Do rozważenia pozostaje zatem druga kwestia czy nadpłatę stanowiła cała kwota podatku czy też jedynie 90% tej kwoty tj. te środki które zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) były przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd w obecnym składzie uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżącemu jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania w wysokości w jakiej były wpłacane na ten fundusz. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z pkt 2 tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. "art. 2 pkt 2 w związku za art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.D. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Rozwijając powyższą tezę u uzasadnieniu Trybunał podkreśla, iż:" Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m. in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnia: "Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków.". Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele , na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podnosił, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku , że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji o ile miały one charakter długofalowy – wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie ograniczył wysokość przysługującej skarżącemu nadpłaty do wysokości 90% podatku . W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podkreślił, iż jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty. Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. Nie mniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia , gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych bez istotnych zmian ich treści. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.