I FSK 1192/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 557/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 557/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za 1999 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji, powołując się na treść art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) uznały, że udzielenie ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać nadzwyczajne okoliczności, a ocena w tym zakresie pozostaje do uznania organu. W odniesieniu do skarżącego zaległość w kwocie 148.433,19 zł i odsetki na dzień 10 grudnia 2004 r. w kwocie 207.678,60 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 17.740,85 zł powstały w wyniku orzeczenia ostateczną decyzją o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "I." S.A. z L. w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r., której skarżący był jedynym członkiem zarządu. Skarżący nie wywiązał się z wynikających z tej funkcji obowiązków podatkowych, co w ocenie organów podważa na obecnym etapie wiarygodność wykazywanych intencji co do spłaty zadłużenia po odroczeniu terminu płatności. Co więcej, strona wnosząc o zastosowanie ulgi nie wskazała w żaden sposób czy podatek zapłaci i z jakich środków. Wykazywana przez podatnika sytuacja finansowa jest zdaniem organów podatkowych trudna, ale nie jest wystarczająca do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Ponadto, rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania wskazane w Ordynacji podatkowej, bowiem wszelkie istotne dowody złożone do akt zostały rozpatrzone, strona informowana była o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i z tego prawa korzystała, a dołączenie akt wymiarowych spółki "I." nie było w niniejszym postępowaniu konieczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucał zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem art. 178 § 1, art. 179 § 2 i 3, art. 191 i 192, art. 48 § 1 pkt 2 w związku z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponownie powołano się na zły stan zdrowia podatnika i jego współmałżonki oraz fakt bezpośredniego zagrożenia życia i zdrowia dla obojga małżonków w wyniku egzekucji administracyjnej wobec nich, fakt istnienia majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja na poczet istniejących zaległości podatkowych oraz okoliczność, iż w razie korzystnego rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w następstwie egzekucji negatywne skutki będą nie do odwrócenia. Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd zwrócił uwagę, że wskazana w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na które może powołać się strona we wniosku, stanowi klauzulę generalną, dającą organowi podatkowemu podstawę do orzekania na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może, lecz nie musi skorzystać z uprawnienia określonego tym przepisem, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Upoważniając organy podatkowe do orzekania w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił im ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego załatwienia wniosku. W ocenie Sądu I instancji przed podjęciem zaskarżonej decyzji organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie zmierzające do ustalenia stanu majątkowego, zarobkowego i stanu zdrowia skarżącego oraz wpływu tych czynników na sytuację życiową skarżącego bez naruszenia zasad wynikających z art. 121, 122,187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy, a ustaleń poczynionych w tym zakresie skarżący w istocie nie podważa i są one zgodne z jego twierdzeniami. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie przesłance "ważnego interesu podatnika" organ nieprawidłowo przeciwstawił przesłankę "interesu publicznego", co stanowi o błędnej interpretacji przepisu art. 48 § i pkt. 2 ordynacji podatkowej, jednak w ostateczności nie miało to wpływu na treść decyzji. Stosowanie instytucji odroczenia płatności zaległości podatkowych ma na celu efektywną ich realizację. W przypadku zaś, gdy nie istnieje realna możliwość spłaty zobowiązania na określonych w decyzji warunkach o zastosowaniu ulgi, jej stosowanie jest bezcelowe. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1998r. I SA/Po 1111/97 niepubl., że to strona powinna wykazać nade wszystko realność spłaty zaległości w przyszłości. Tymczasem takich okoliczności strona nie wskazała; przeciwnie, jej argumenty przemawiają za wykluczającą możliwość spłaty zaległości sytuację życiową. Brak wykazania, że późniejsza spłata będzie możliwa, skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o odroczenie zapłaty. Na marginesie rozważań Sąd zaznaczył, że postępowanie w sprawie o udzielenie ulgi, o której mowa w art. 48 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do podważania ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ustalenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 107 i następne tej ustawy, czy też prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Stąd też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, w tym kontekście okazał się chybiony. Dalej Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia art. 178 § 1 i 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i również uznał je za chybione. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by w toku postępowania skarżący miał do nich ograniczony wgląd, a zatem by ograniczono wobec niego zasadę jawności postępowania. Przeciwnie, z treści pism skarżącego wynika, że znana mu jest treść wszystkich dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia. Żądanie doręczenia wskazanych w jednym z pism podatnika dokumentów, czego organ zaniechał, nie znajdowało podstaw w przepisach postępowania i nie mogło być uznane za żądanie, o którym mowa w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika również, że strona w toku postępowania przed organami obu instancji miała zagwarantowane prawo tzw. ostatniego słowa w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a w toku postępowania brała w nim czynny udział składając dowody, wnioski dowodowe, oświadczenia, które ocenione zostały przez organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień procesowych. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: I.) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 tej ustawy poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone następujące przepisy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na błędnym uznaniu, że dokonane przez organ II instancji zebranie, rozpatrzenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego było prawidłowe; a) art. 48 § 1 pkt 2 w zw. z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 sierpnia 2005 r., tj. dzień wpływu wniosku skarżącego poprzez wadliwe uznanie, że organ II instancji nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów oraz że zgodnie ze stanem faktycznym zinterpretował okoliczności i dowody w prowadzonym postępowaniu, a tym samym, iż nie naruszył cyt. przepisu; b) art. 178 § 1 w zwz. z art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że skarżący nie występował z żądaniem wydania uwierzytelnionych odpisów, gdyż żądanie zawarte w treści pisma z 17 maja 2006 r. zdaniem WSA nie wyczerpuje dyspozycji z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie zachodziła konieczność wydania postanowienia określonego w art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym że organ II instancji w toku postępowania nie naruszył ww. przepisów; c) art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu za prawidłowe stanowiska organu II instancji w przedmiocie oddalenia przez organ I instancji postanowieniem z dnia 24 stycznia 2006 r. (k. 35) zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych, skutkujące nie rozpoznaniem okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej będący konsekwencją naruszenia przepisów art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym uznaniu, że w sprawie niniejszej organ II instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia według norm przepisanych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Uzasadniając podstawy kasacyjne wskazano, że organ II instancji w sposób niezgodny ze stanem faktycznym zinterpretował okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie świadczące jednoznacznie o wystąpieniu w niniejszej sprawie "ważnego interesu podatnika", a dotyczące trudnej sytuacji zdrowotnej podatnika. Odnośnie pisma skarżącego z dnia 17 maja 2006 r. stwierdzono, że zawierało ono stosowny wniosek o wydanie z akt sprawy kopii wskazanych w nim dokumentów, a w sytuacji gdy organ żądanych dokumentów nie wydaje, to kwalifikuje je do katalogu dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji ma zastosowanie § 2 powołanego artykułu stanowiący o tym, że tego rodzaju rozstrzygnięcie organu winno znaleźć odzwierciedlenie w postanowieniu, na które to z kolei przysługuje zażalenie. Odmienne stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieuprawnione. Dalej wnoszący skargę kasacyjną wskazywał na naruszenia organu odwoławczego polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu pierwszoinstancyjnego w przedmiocie oddalenia szeregu wniosków dowodowych. W ocenie strony konsekwencją powyższego było również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, że w sprawie niniejszej organ II instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są przepisami kompetencyjnymi. Zarzut ich naruszenia "poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone następujące przepisy:.." jest niezrozumiały. Twierdzenie o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej mogłoby być co najwyżej konsekwencją naruszenia wymienionych w skardze przepisów, a nie odwrotnie. Autor skargi kasacyjnej myli związek przyczynowo- skutkowy. Najpierw bowiem trzeba wykazać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów regulujących tryb jego postępowania, by móc wyciągać wnioski o wadliwym wykonaniu przez ten Sąd funkcji kontrolnej przewidzianej w przepisach kompetencyjnych. Kolejny powołany w skardze przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być naruszony "poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego...", gdyż przepis ten wymienia tylko obligatoryjne składniki uzasadnienia wyroku. Braku któregokolwiek z obligatoryjnych składników uzasadnienia nie zarzucono. Co w postępowaniu kasacyjnym wyklucza możliwość badania tej kwestii. Następnym przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: w razie nieuwzględnienia skargi oraz dyspozycji w postaci: sąd skargę oddala. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania. Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12). Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 224 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.