I FSK 1321/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B.-Firmy Handlowej "I." w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 573/06 w sprawie ze skargi I. B.-Firmy Handlowej "I." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 573/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. B. – Firmy Handlowej "I." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 7 września 2005 r., stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT prowizji z tytułu świadczenia usług na rzecz Totalizatora Sportowego (dalej – "TS"). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że I. B. (prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Handlową "I.") wnioskiem z 14 lipca 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wydanie pisemnej interpretacji co do tego, czy jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług w imieniu i na rzecz TS Spółka z o.o. w zakresie gier liczbowych, czy też będąc podatnikiem podatku VAT jest zwolniona z tego podatku. Wnioskodawczyni przedstawiła pogląd, że z tytułu wykonywanej przez nią osobiście działalności w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), co powoduje, ze nie jest podatnikiem podatku VAT, a prowizja uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia usług w imieniu i na rzecz TS Sp. z o.o. w zakresie gier losowych jest zwolniona od podatku VAT. Przedstawione przez nią stanowisko postanowieniem z 7 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych na rzecz TS, czy też zakładów wzajemnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego i są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 22%. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z 5 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zawarła z TS umowę agencyjną, na podstawie której świadczy opisane we wniosku usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 7,5 % obrotu brutto ze sprzedaży zakładów na gry prowadzone przez TS. Usługi te są zaklasyfikowane w grupie PKWiU 92.71 "usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów"- branża 92- usługi związane ze sportem i rekreacją. Na koniec organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że skarżąca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny łączący ją z TS wyczerpuje dyspozycje art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a uzyskane przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz.176 ze zm.). Nie ma również w przedmiotowej sprawie zastosowania zwolnienie wynikające z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 979), gdyż nie stosuje się go do podatników zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni". Skarżąca, co sama potwierdza, jest podatnikiem VAT czynnym od 1 stycznia 1998 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zasadności zarzutu braku spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż jego zdaniem nie został spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi podatkowemu błędne ustalenie okoliczności faktycznych, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego przez brak szczegółowego odniesienia się do twierdzeń skarżącej i brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowej analizy przedstawionego stanu faktycznego i pominęły w całości stanowisko prezentowane przez podatnika. W szczególności nie uzasadniono braku spełnienia wyłączenia wnioskodawcy z kręgu podatników VAT, opisanej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślono ponownie, że podatnik działa w specyficznych warunkach, nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Świadczy tylko i wyłącznie usługi w imieniu i na rzecz TS związane ze sprzedażą gier losowych, która jest zwolniona z podatku VAT. W świetle powyższego, za nieuprawniony uznał pełnomocnik pogląd organu podatkowego, który przyjął, że prowizja uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług związanych z grami losowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji skargę podatnika oddalił. Przyznał wprawdzie, że organ podatkowy wydał decyzję o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., podczas gdy prawidłową formą było postanowienie, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy i tym samym nie skutkowało jej uchyleniem. Sąd wskazał, że podatnik twierdził, iż prowizja z tytułu wykonywania usług wynikających z umowy agencyjnej z TS jest "zwolniona od podatku VAT". Tym samym uznał, że działalność, którą prowadzi jest działalnością podlegającą podatkowi VAT. Następnie jednak zanegował powyższe twierdzenie uznając, że umowa agencyjna łącząca go z TS stanowi, że nie jest on tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie, co powoduje, że nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podlegającej temu podatkowi. Podkreślono, że nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, gdyż tą ponosi TS, co wynika z regulaminów gier i zakładów. Umowę agencyjną należy definiować zgodnie z art. 758 § 1 Kc. Ponieważ Kodeks cywilny przypisuje agentowi przymiot przedsiębiorcy, to obrót z tytułu świadczenia usług agencyjnych podlega - co do zasady - opodatkowaniu VAT. Nie ma do niego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym rozważania dotyczące jego interpretacji nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania Podstawę opodatkowania powyższych usług określa w sposób szczególny art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Stanowi on, że podstawę opodatkowania dla agenta z tytułu świadczenia przez niego usług agencyjnych stanowi kwota prowizji za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Pod pojęciem prowizji należy rozumieć wszystko, co z tytułu umowy agencyjnej należne jest agentowi. Sąd zauważył, że I. B. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od stycznia 1998 r., który składał deklaracje VAT-7, przy czym od stycznia 2000 r. do miesiąca czerwca 2005 r. wykazywała działalność zwolniona od podatku VAT, a od lipca 2005 r. sprzedaż opodatkowaną stawką 22 %. Powyższe twierdzenie jest zgodne z zapisem art. 157 ustawy o VAT, z treści którego wynika, że jeżeli podatnik na siódmy dzień od ogłoszenia ustawy z 11 marca 2004 r. w Dzienniku Ustaw, czyli 12 kwietnia 2004 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT na podstawie art. 9 uprzedniej ustawy VAT rozliczającym się z podatku, przez ostatnie sześć miesięcy lub dwa kolejne kwartały przed 1 maja 2004 r. składał deklaracje VAT-7 (VAT-7K), nie jest oddziałem osoby prawnej będącej odrębnym podatnikiem, jest uważany za podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w rozumieniu nowej ustawy, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego. Sąd w całości podzielił pogląd organu odwoławczego, że I. B., jako podatnik czynny VAT, nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych opisanych w § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolnień tych nie stosuje się do podatników czynnych zarejestrowanych na podstawie art. 157 ustawy o VAT (§ 9 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia). Nie może też korzystać ze zwolnień wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT po myśli art. 43 ust.1 pkt 1 tej ustawy, gdyż zgodnie z objaśnieniami do tego załącznika nie dotyczą one usług związanych ze sportem i rekreacją prowadzonych celem osiągania zysków. Taką działalność prowadzi zaś Spółka Totalizator Sportowy. Od powyższego wyroku I. B., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniosła skargę kasacyjną, wnioskując o uchylenie wyroku WSA w całości i o przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") 3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonIcji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), 4) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA bardzo szczegółowo przedstawił stan sprawy, znacznie wykraczając poza ustawowy wymóg zwięzłego przedstawienia tego stanu. Jednocześnie WSA w sposób bardzo ogólny podał podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do twierdzeń skarżącego i tym samym nie wyjaśniając, dlaczego nie podziela twierdzeń skarżącego oraz nie wskazując, co legło u podstaw oddalenia skargi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że WSA przedstawił interpretację stanu prawnego w oderwaniu od twierdzeń i wywodów skarżącego, pomijając przy tym szczególne uwarunkowania działalności prowadzonej przez skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej podatnik działa w specyficznych warunkach, uzasadniających twierdzenie, że świadcząc usługi tylko i wyłącznie w imieniu i na rzecz TS, nie prowadzi on samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem stosunki prawne łączące go z TS wyczerpują dyspozycję przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a dodatkowo uzyskiwane z tego tytułu przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazano, że TS jest jedynym kontrahentem I. B., a wszystkie przychody osiąga ona z tytułu świadczonych na rzecz TS usług na podstawie umowy agencyjnej. Z tytułu tych czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi wyłącznie TS, który jest zobowiązany m.in. do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z wykonywaniem umowy agencyjnej, składania i przyjmowania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, a także składania pism i zawiadomień. Wykonywanie czynności kolektora odbywa się pod ścisłym nadzorem TS, a podatnik podlega kontrolom prowadzonym przez pracowników TS. Podkreślono też, że I. B. prowadzi działalność pod firmą TS, a nie pod nazwą własną, do czego zobowiązuje ją treść umowy agencyjnej. Kolejno wskazano, że stosunki prawne łączące podatnika i TS w całości wyczerpują przesłanki określone w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, prowadzące do jednoznacznego wniosku, że I. B. nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, jak również przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Według autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok jest sprzeczny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadami sprawiedliwości społecznej. Interpretacja dokonana przez organy i Sąd godzi ponadto w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa i niedyskryminacji w życiu gospodarczym. Ponadto wywodzenie dla podatnika negatywnych skutków prawnych z treści objaśnień do załącznika nr 4 do ustawy o VAT może budzić uzasadnione wątpliwości co do zgodności z art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej, również reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadą jest w takim wypadku, że Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, to one zmierzają bowiem do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, biorąc pod uwagę przedmiot sporu, że najpierw odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istotą sporu jest bowiem to, czy podatnik w ramach umowy z Totalizatorem Sportowym nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszą się właśnie do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz.176 ze zm.), jak i art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy. Konsekwencją naruszenia powyżej powołanych przepisów jest natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Przedstawione powyżej zarzuty nie są zasadne. Należy przypomnieć, że I. B., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy agencji świadczy na rzecz Totalizatora Sportowego usługi opisane w tej umowie, polegające m.in. na: stałym zawieraniu umów sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rachunek TS, przyjmowanie zapłaty za sprzedane zakłady oraz do wypłacania grającym wygranych w wysokości i limicie zatwierdzonym przez TS, stałym zawieraniu umów sprzedaży losów loterii pieniężnych we własnym imieniu i na rachunek TS. Jest to zatem typowa umowa agencyjna uregulowana w art. 758 in. k.c. Z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857), obecnie możliwe jest odwołanie się do powyższych przepisów w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z cytowanym przepisem o charakterze intertemporalnym, w sytuacji, gdy umowy te zostały zawarte przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to stosuje się przepisy w nowym brzmieniu po upływie roku od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej kodeks cywilny (czyli z dniem 9 grudnia 2001 r.). Zgodnie z treścią art. 758 kc, stronami umowy agencyjnej są po obu jej stronach przedsiębiorcy: przyjmujący zlecenie (agent) i dający zlecenie; stąd też zakres jej zastosowania obejmuje zasadniczo jedynie obrót profesjonalny. Istotnym, bo odróżniającym umowę agencyjną od zlecenia oraz umów, do których przepisy o zleceniu znajdą zastosowanie na podstawie art. 750 kc, elementem przedmiotowo istotnym umowy agencyjnej jest stałość świadczonych przez agenta na rzecz dającego zlecenie usług. Element ten wiąże się z ciągłością stosunku z umowy agencyjnej, a także uzasadnia profesjonalny charakter agencji. Przez stałość należy rozumieć wielokrotność, powtarzalność objętych obowiązkiem agenta czynności prawnych lub faktycznych. Agent jest samodzielny w trakcie realIcji swojego zobowiązania. Jest to o tyle zrozumiałe, że w aktualnym stanie prawnym agentem może być tylko przedsiębiorca. Samodzielność pozycji prawnej agenta pozwala odróżnić ten stosunek od stosunku pracy. Powierzenie agentowi stałego pośrednictwa lub przedstawicielstwa w zakresie zawierania umów oznaczonego rodzaju jest przejawem osobistego zaufania ze strony dającego zlecenie (patrz również: Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz po redakcją K. Pietrzykowskiego, 3. wydanie zaktualizowane, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 391 i n.). Z powyższych rozważań wynika, że agent prowadzi swoją działalność w obrocie profesjonalnym. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (...). Przepisy ustawy o VAT zawierają własną definicję pojęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to definicja autonomiczna, inna niż występująca w prawie o działalności gospodarczej, jak również w innych aktach prawnych. Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT "ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2. wydanie, Wolters Kluwer 2007, str.219). Podmiot, który wykonuje czynności w ramach zawartej umowy agencyjnej, działa w obrocie profesjonalnym, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że działalność agenta nie jest wykonywana samodzielnie i wskazuje na uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że przychody uzyskiwane przez I. B. określone zostały w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy agencyjnej, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie są zaliczane do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymienia jedynie umowy: zlecenia i o dzieło, a ponadto nie dotyczy sytuacji uzyskiwania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów za niezasadny należy uznać pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że przychody uzyskiwane przez I. B. można zakwalifikować do przychodów z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zgodnie z powołanymi przepisami podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą (...), bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Użycie słowa "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagradzania i odpowiedzialności pracodawcy. Powyższa regulacja w sposób bardziej ogólny określa krąg podmiotów wykluczających opodatkowanie. Generalnie działalność nie jest prowadzona samodzielnie, gdy jest wykonywana w ramach stosunku pracy i pokrewnych. Kwestie te budziły wątpliwości interpretacyjne, stąd konieczność odwołania się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy wskazać, że związku charakterystycznego dla pracodawcy i pracownika ETS nie dopatrzył się w prowadzeniu działalności przez lokalnych inkasentów (sprawa C-202/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sewilla a Recaudadores de Tributos de las Zona Primera y Sekunda). W sprawie tej ETS stwierdził, że inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie, zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz także ponoszonych kosztów. W związku z tym powinni być oni uznani za podatników VAT (patrz VI Dyrektywa VAT, praca pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck 2003, str. 70). W rozpoznawanej sprawie I. B. zawarła umowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponosi zatem ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalności, z uwagi na to, że od jej zaangażowania zależy wartość osiągniętego przychodu jak i wysokość ponoszonych kosztów. Nie zmienia powyższego fakt, że prowadzona działalność oparta jest na współpracy tylko z jednym kontrahentem. Skoro w przytoczonym powyżej orzeczeniu ETS uznał, że inkasent jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy, to tym bardziej podmiot, który w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę agencyjną z innym podmiotem gospodarczym musi być uznany za podatnika podatku VAT. W konsekwencji, z uwagi na niezasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisu art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji przedstawił interpretację stanu prawnego nie odnosząc się do interpretacji przedstawionej przez skarżącego. Z uzasadnienia wyroku wynika jednak, że Sąd I instancji przedstawił podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Faktem jest, że nie ustosunkował się szczegółowo do twierdzeń strony skarżącej, jednak przedstawił własną interpretację przepisów. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ewentualne uchybienie Sądu I instancji w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z powyżej przedstawionych powodów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.