II FSK 531/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 271/04 w sprawie ze skargi J. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. i K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 271/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że J. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przewozowych wykonywanych poza granicami kraju, przy pomocy obcych środków transportu. Wojewódzki Urząd statystyczny w Poznaniu zakwalifikował usługi wykonywane przez podatnika do PKWiU 74.50.23, to jest usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych. W związku z powyższym usługi te należało opodatkować podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że Urząd Statystyczny w Łodzi zaliczył usługi wykonywania pracy podatnika powierzonymi środkami transportu do grupowania [...] - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Odnośnie diet za podróże służbowe skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że usługowe wynajmowanie się do kierowania samochodami ciężarowymi w kraju czy za granicą w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, co wyłącza stosowanie polecenia wyjazdu służbowego i pojęcie podróży służbowej. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że do kosztów zaliczył równowartość przysługujących diet z tytułu podróży służbowych, które miały związek z osiąganymi przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji podkreślił bowiem, że przedsiębiorca świadczący usługi kierowania samochodami ciężarowymi poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie odbywa podróży służbowej, a w rezultacie nie przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Dokonując wykładni art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. Nr 21, poz.94 ze zm.), wskazał, że usługowe wynajmowanie się do kierowania samochodami ciężarowymi w kraju czy zagranicą w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, co wyłącza konstrukcyjnie polecenie wyjazdu służbowego i pojęcie podróży służbowej. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że rozważania dotyczące postępowania dowodowego w kwestii wykazania podstaw naliczenia diet są zagadnieniem ubocznym, bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślił jednocześnie, iż dostarczone przez skarżącego zestawienia wartości wyliczonych diet nie zawierają danych, które umożliwiłyby określenie należności z tytułu podróży poza granicami kraju za 1997r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania, to jest art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod.", uznając, że organy podatkowe uwzględniły wszelkie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazane przez skarżącego dowody. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorca świadczący usługi kierowania samochodami ciężarowymi poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie odbywa podróży służbowej, a w rezultacie nie przysługuje ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie omówiono postawiony zarzut. W ocenie autora skargi, z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należy uznać, że podatnik odbywał w istocie podróże służbowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, literalna wykładnia 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f wskazuje, że przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń podmiotowych. Ustawodawca wyłączył z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, to jest w wysokości diet przysługujących pracownikom. Autor skargi wskazał, że nie można uważać, że przedsiębiorcy, wykonując określone zadanie, nie są w podróży służbowej tylko dlatego, że nie są pracownikami albo wykonywane przez nich działania należą do zakresu działalności przedsiębiorcy. Odmienna wykładnia tego przepisu, doprowadziłaby do dyskryminacji przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych. W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji rozstrzygając skargę w sposób nieuzasadniony zmarginalizował zarzuty skarżącego dotyczące postępowania dowodowego w kwestii wykazania podstaw naliczania diet, wskazując, że dokumenty CMR nie zawierają wszelkich niezbędnych danych, które umożliwiłyby ustalenie okresu podróży służbowej. W dniu 3 kwietnia 2007 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu co do istoty sprawy podtrzymał dotychczas prezentowano stanowisko, natomiast co do zarzutów skargi kasacyjnej zauważył powołując się na art.183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." , iż skarga kasacyjna została oparta tylko na jednej podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.) a więc Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 174 p.ps.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie oparta została o zarzut wskazany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i choć z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, to zarzut naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. nie został podniesiony. Brak w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości kontroli, oceny dokonanej przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w sprawie, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Ocena natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro więc strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia prawa procesowego to dla dokonania oceny trafności zarzutu prawa materialnego miarodajne są ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego wynika, iż dostarczone przez skarżącego zestawienia wartości wyliczonych diet, nie zawierają danych, które umożliwiłyby określenie należności z tytułu podróży poza granicami kraju. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia dowodów z dokumentów CMR znajdujących się w firmie "V." w H. Dokumenty te jak i raporty tygodniowe mogłyby pozwolić na ustalenie w jakim czasie skarżący wyjeżdżał z transportem z bazy w H. i kiedy do niej wrócił. Jednakże dane te byłyby nieprzydatne dla wyliczenia diet z tytułu podróży służbowej i nie miałyby wpływu na wynik sprawy. Na podstawie takiego stanu faktycznego sprawy stawianie zarzutu błędnej wykładni art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący nie wykazał, że podróże służbowe poza granicami kraju na które się powołuje rzeczywiście odbywał, a przedstawione przez niego dokumenty nie pozwalają na ustalenie wartości diet które na podstawie art.23 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.f. mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.