II FSK 349/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2313/03 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 937 zł (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2313/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi K. K., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1996 r. w wysokości 19.236,80 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w badanym okresie poniósł wydatki w łącznej kwocie 57.893,13 zł, w tym 12.182,16 zł na utrzymanie rodziny oraz 45.710,97 zł na częściowe pokrycie ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o powierzchni 5936 m² oraz prawa własności położonych na nich budynków wraz z należną opłatą skarbową i notarialną. Dochody skarżącego określono natomiast na kwotę 32.244,30 zł, uwzględniając dochody małżonków K. wykazane w zeznaniu podatkowym za 1996 r. oraz oszczędności skarżącego z lat poprzednich. Izba Skarbowa w Zielonej Górze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodu za 1996 r. w wysokości 6.837,75 zł. Po uzupełnieniu – w toku postępowania odwoławczego – materiału dowodowego, Izba Skarbowa przyjęła, że wydatki K. K. i jego żony w 1996 r. wyniosły 125.288,30 zł. Powyższa kwota stanowiła sumę wydatków związanych z zakupem nieruchomości, spłatą kredytu, nabyciem przez G. K. samochodu osobowego, utrzymaniem rodziny oraz zakupem ciągnika siodłowego. Mając na uwadze, że skarżący w 1996 r. zaciągnął kredyt w banku w wysokości 72.771,04 zł oraz otrzymał odszkodowanie za uszkodzony i nie wyremontowany później samochód osobowy w kwocie 15.400 zł, Izba Skarbowa w Zielonej Górze uznała, że małżonkowie K. uzyskali w kontrolowanym okresie łączny dochód w wysokości 107.054,37 zł, wobec czego dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w tymże roku wyniósł 9.117 zł. W skardze do sądu administracyjnego K. K. żądał uchylenia decyzji organu odwoławczego, jako wydanej bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co do jego przychodów oraz przychodów żony, która w 1996 r. i w latach poprzednich pozostawała w stosunku pracy. W piśmie z dnia 4 października 2005 r. skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] jako wydanej bez udziału żony w toku postępowania podatkowego i jedynie na jego nazwisko. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 11 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o je oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę, w pierwszej kolejności wskazał, że w 1996 r. między małżonkami G. i K. K. istniała małżeńska wspólność majątkowa. Sąd zwrócił następnie uwagę, że z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków wynika, że skarżący nabył te prawa z majątku odrębnego. Organy podatkowe nie poczyniły jednak w tym zakresie żadnych ustaleń. Zatem wobec braku ustaleń przeciwnych, przyjąć należało, że małżonkowie pozostający w małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej dokonywali wszelkich wydatków z majątku wspólnego. Skład orzekający, odwołując się do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, podniósł, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu, ustalone w trybie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Organy podatkowe nie tylko nie dokonały wyczerpujących ustaleń co do wysokości przychodów małżonków, nie wyjaśniając dokładnie wysokości przychodów G. K., do czego obliguje art. 122 Ordynacji podatkowej, ale także pominęły całkowicie jej udział w postępowaniu podatkowym, naruszając art. 133 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej i wydały decyzję jedynie na imię K. K. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy przez przyjęcie, że decyzja organów podatkowych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydana tylko na imię skarżącego K. K. pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej, przy pominięciu małżonki w postępowaniu podatkowym, nie może ostać się w obrocie prawnym, 2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest: - przepisu art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 134 § 1 przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organów podatkowych za niezgodnych z prawem, - przepisu art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do wysokości przychodów małżonków, nie wyjaśniając dokładnie wysokości przychodów G. K., - przepisu art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej bezpodstawnie przyjmując, że skarżący prawa wynikające z aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowana i prawa własności budynków nabył z majątku odrębnego, - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie przez to decyzji obydwu instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe wydając decyzję tylko na K. K., zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaliły skarżącemu podatek od połowy nadwyżki wydatków obojga małżonków nad ich przychodami. Brak odrębnego postępowania i decyzji administracyjnej wydanej na imię żony skarżącego nie rodził negatywnych skutków prawnych w zakresie postępowania prowadzonego wobec K. K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie zasługuje na uwzględnienie, z tym jednak że tylko część zarzutów skargi należało uznać za zasadne. I tak Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy treści powołanych w pkt 1 skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, doszedł do wniosku, że zarzut ten jest nie tylko niezasadny lecz wręcz niezrozumiały. Przepisy art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych oraz formy działania administracji publicznej kontrolą tą objęte. Z kolei zaś art. 134 § 1 powołanego Prawa stanowi, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto jest oczywiste, że wskazane wyżej przepisy ustawowe są przepisami postępowania a nie przepisami prawa materialnego. Dlatego nie może być w stosunku do nich formułowany zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania (patrz art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wadliwy jest również zarzut z pkt 2 skargi kasacyjnej, poświęcony naruszeniu art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka ocena wynika bezpośrednio z brzmienia powołanych przepisów, które nie mogły być naruszone w sytuacji opisanej w omawianym zarzucie. Nie może być oceniony jako zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podany przepis został niewłaściwie powołany, gdyż z brzmienia art. 145 Prawa wynika, że chodzi chyba o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Ponadto zawarcie tego przepisu w skardze, bez przywołania innych przepisów postępowania, chociażby w tym przypadku przepisów art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, należało ocenić jako niewystarczające. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię jest nieusprawiedliwiony, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, powołując się na stosowne orzecznictwo, że przychód z nieujawnionych źródeł przychodu w czasie trwania związku małżeńskiego podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. Oznacza to, że skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 705/00). Jeżeli chodzi o pkt 3 zarzutów proceduralnych, to powołanie się na art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błąd o charakterze korektorskim, gdyż z uzasadnienia tego zarzutu, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej zamierzał powołać się na § 4 w art. 141 Prawa. Tę podstawę kasacyjną należało ocenić jako usprawiedliwioną, gdyż wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (rep. A nr 1231/1996) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków do majątku odrębnego a nie z majątku odrębnego. Przedstawioną wyżej ocenę zasadności zarzutu naruszenia art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi potwierdza także okoliczność, że w toku postępowania, organy podatkowe ustaliły wydatki poczynione przez małżonków K. w 1996 r. i ich przychody, a podatek skarżącemu ustalono od połowy nadwyżki wydatków na przychodami, uwzględniającej wydatki i przychody obojga małżonków. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uchybiły wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przepisom Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omówione wyżej naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Mając powyższe na względzie, w oparciu o przepisy art.185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku. Barbara Kołodziejczak – Osetek Włodzimierz Kubiak Grzegorz Borkowski