III SA/Wa 3963/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant E.K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu (...) kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)września 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. L.K. wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2006 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 220.000 zł w związku z bezzasadnym jej zdaniem pobraniem przez płatnika podatku od uzyskanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania, objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust 1 pkt 3 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f.) W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu 15 stycznia 2003 r. T. (...) Spółka Akcyjna – Dyrekcja Spółki z siedzibą w W. zawarła umowę o pracę ze Skarżącą na czas nie określony na stanowisku Dyrektora Pionu Klientów Biznesowych. Następnie pod koniec 2004 r. w wyniku przeprowadzonych zmian w strukturze organizacyjnej i przyczyn zewnętrznych, uchwałą Zarządu Pracodawcy w/w stanowisko zostało zlikwidowane. Pracodawca oświadczeniem z dnia 7 kwietnia 2005 r. rozwiązał ze Skarżącą umowę o pracę za wypowiedzeniem. W wyniku wystąpienia do Sądu Okręgowego w W. , w którym to strona domagała się wypłaty kwoty stanowiącej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia, została zawarta "ugoda", na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić Skarżącej odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości 550.000 zł. W powyższej ugodzie, wobec braku możliwości wskazania jednej bezpośredniej podstawy prawnej dla zespołu roszczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę, strony przyjęły sformułowanie, iż kwota ugody stanowi "odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę". Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota ugody została zaniżona wskutek pobrania przez podmiot wypłacający zaliczki na podatek od osób fizycznych według stawki 40 %. W jej ocenie kwota ugody stanowiąca odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej, zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w tej ugodzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.f. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w dniu 13 października 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym podniosła, iż ugoda podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia (...) czerwca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu uznał, iż roszczenia finansowe skierowane do pracodawcy wynikały ze stosunku pracy, który uregulowany jest przez ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako K.p.). Stwierdził, że odszkodowanie przyznane Skarżącej z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie ugody sądowej mieści się w uregulowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. i nie korzysta ze zwolnienia, gdyż zostało przyznane na podstawie odrębnej ustawy, tj. Kodeksu pracy. Wyjaśnił, iż wypłacone odszkodowanie w 2005 r. stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca w dniu 17 lipca 2006 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, przez nieuznanie wniosku z dnia 28 kwietnia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uzupełnionego w dniu 6 czerwca 2006 r. za uzasadniony w sytuacji gdy, na skutek nie wydania w terminie postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dniem 13 stycznia 2006 r. ukonstytuowało się jako prawidłowe stanowisko Skarżącej co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty ugody sądowej wypłaconej tytułem odszkodowania przez byłego pracodawcę; wskazała, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika; - art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, przez niezałatwienie w terminie sprawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez powołanie błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu 13 października 2005 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu skarbowego W. o udzielenie w jej sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym w dniu 18 stycznia 2006 r. organ podatkowy wysłał Skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zdaniem Skarżącej dokonał tego 5 dni po upływie trzymiesięcznego terminu. W ocenie Skarżącej wydanie decyzji (postanowienia) obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji (postanowienia) stronie. Stwierdziła również, iż decyzja sporządzona, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Powołując się na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznała, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika i powinien stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym za 2005 r., zgodnie ze złożonym wnioskiem w tej sprawie. Podsumowując wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy winien powołać właściwą podstawę prawną w zaskarżonej decyzji, tj. przepis art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak uczynił - art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Urząd Skarbowy W. otrzymał w dniu 13 października 2005 r. Tym samym postanowienie wydane w tym zakresie zostało podpisane 5 stycznia 2006 r., zatem zachowany został trzymiesięczny termin do jego wydania. Ponadto wskazał, iż Skarżąca domagała się od pracodawcy nie tylko przewidzianego w art. 41¹ K.p. odszkodowania, które orzeka sąd pracy w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione (art. 45 § 1 K.p.), lecz także świadczeń wynikających z umowy o pracę zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stwierdził, iż świadczenie otrzymane przez Skarżącą na podstawie przedmiotowej ugody nie było, odszkodowaniem, zatem w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b nie ma zastosowania. Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciami, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., - art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. dalej jako K.p.c.), - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej kwota zawartej ugody stanowi odszkodowanie, które jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w tej ugodzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Jednocześnie podkreśliła, iż w jej ocenie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jako że dotyczy otrzymanych odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Ponadto przedstawiła szereg stanowisk w podobnych sprawach, powołując się na rozstrzygnięcia (...) Urzędu Skarbowego w R. w sprawie o sygn. (...) z dnia (...) września 2004 r., (...) Urzędu Skarbowego w R. w sprawie o sygn. akt (...)z dnia (...) kwietnia 2004 r. oraz interpretację wyrażoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., z dnia (...) czerwca 2006 r. Zarzuciła, iż organ odwoławczy samodzielnie i wedle własnego uznania rozstrzygnął, iż ugoda sądowa zawarta przez Skarżącą, nie kreuje pomiędzy stronami roszczenia o wypłatę odszkodowania. Wskazała, iż organ podatkowy nie może w sposób zgodny z prawem rozstrzygnąć dyskrecjonalnie, iż świadczenie dokonywane pomiędzy stronami ugody zatwierdzonej przez sąd powszechny w postępowaniu sądowym posiada inny charakter niż określony w treści cywilnoprawnej. Ponadto przytoczyła ponownie argumentację dotyczącą naruszenia art 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organ podatkowy w związku z niedotrzymaniem terminu do załatwienia sprawy w terminie trzech miesięcy związany jest stanowiskiem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej wnioskiem z dnia 22 lutego 2007 r., zwrócił się o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą dotyczącą interpretacji w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej interpretacji - o sygn. akt III SA/Wa 3558/06, wraz z ustosunkowaniem się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ustosunkowując się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, podtrzymał wszelkie żądania skargi i powtórzył argumenty w niej zawarte. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 189¹ K.p.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Przepis ten w swej treści w sposób ogólny wskazuje ugody i umowy, z których wynikają odszkodowania, a zatem należy uznać, że swym zakresem przepis ten obejmuje również ugody zawarte przed sądem. Z tego względu na podstawie tego przepisu nie będą zwolnione od podatku odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania określone są w przepisach ustawowych jeżeli odszkodowania te zostały wypłacone na podstawie ugody zawartej przed sądem. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwalnia z podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a i b tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyjątki te nie mają znaczenia. Zdaniem Sądu skoro w przepisie tym ustawodawca mówi o "innych odszkodowaniach" to należy przez nie rozumieć odszkodowania nie wymienione w przepisach poprzedzających przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przedmiotem niniejszej sprawy było odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Zasady przyznawania odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem określają przepisy art. 45 i 471 k.p. Dla uznania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. decydujące było to, że wymienione przepisy k.p. wprowadzają generalną zasadę odpowiedzialności pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem. Na mocy przepisu art. 45 § 1 k.p.: w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Wysokość tego odszkodowania określa przepis art. 471 k.p., który stanowi, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Omawiane odszkodowanie ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez pracownika, wyczerpując przy tym wszystkie przysługujące z tego tytułu uprawnienia, choćby rzeczywista szkoda była wyższa od wysokości należnego odszkodowania (por. wyrok SN z 17.11.1981 r., I PR 91/81, OSN 1982/5/81 oraz wyr. SN z 29.05.1987 r., I PRN 24/87, Sł. Prac. 1988/2/26). Ustawowego charakteru odszkodowania wypłaconego skarżącej nie zmienia okoliczność, że w wyniku ugody skarżąca zgodziła się na wypłatę odszkodowania obejmującego wszystkie roszczenia wobec pracodawcy. Zgodnie z art. 300 k.p. w sprawach nie uregulowanych do stosunku pracy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Na podstawie tego przepisu do stosunków pracy ma zastosowanie przepis art. 917 k.c., który stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Z treści tego przepisu wynika, że ugoda nie stanowi nowego samoistnego stosunku prawnego, lecz że stanowi ona modyfikację istniejącego wcześniej pomiędzy stronami stosunku prawnego. Zawarta w niniejszej sprawie przez Skarżącą i jej pracodawcę ugoda modyfikowała wynikające z ustawy obowiązki odszkodowawcze pracodawcy Skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy Skarżącej była odpowiedzialnością ustawową i jako taka stanowiła podstawę do zawarcia ugody w zakresie obowiązków wynikających z tej odpowiedzialności. Należało zatem uznać, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie objęte było zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. i nie miał do niego zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z tych powodów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż świadczenie na podstawie przedmiotowej ugody nie było, mimo takiej nazwy, odszkodowaniem, lecz przychodem ze stosunku pracy. Powyższe stanowisko organu lapidarnie uzasadnione nie ma potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Tym samym nie znajduje potwierdzenia argumentacja wyrażona w skardze odnośnie naruszenia art 1891 k.p.c. Należy również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt 156/10/A/2006 orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie może to jednak świadczyć o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W okresie kiedy organy orzekały w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. był obowiązującym prawem, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono. Organy podatkowe nie były uprawnione do wypowiadania się w przedmiocie konstytucyjności tego przepisu. Sąd administracyjny ocenia decyzję na dzień jej wydania. Z tego względu Sąd nie mógł uznać, że stwierdzona po wydaniu zaskarżonej decyzji niekonstytucyjność wymienionego przepisu przesądzała o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona po wydaniu decyzji stanowi określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przesłankę do wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania. Naruszenie prawa oznacza działanie wbrew treści przepisu prawa. Zdaniem Sądu, organ nie narusza prawa wydając rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w późniejszym okresie zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją. Jak już Sąd wskazał powyżej, w takiej sytuacji organ działa w oparciu o normę prawną funkcjonującą w systemie prawa, nie będąc uprawnionym do kwestionowania poprawności tej normy. Zatem w takiej sytuacji wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, jednakże nie stanowi ona naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji. Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie i w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04 , niepubl., J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków, 2006, s. 336.). Z treści przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakresem tego przepisu objęte są orzeczenia stwierdzające niekonstytucyjność przepisów podatkowych, których eliminacja z sytemu prawa u konkretnych podatników skutkować może obniżeniem zobowiązań podatkowych. Do tego rodzaju norm zaliczają się także przepisy określające wyłączenia ze zwolnień podatkowych. W punktach 1-3 tego przepisu ustawodawca uregulował tryb składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przepisach art. 77 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uregulowany został sposób naliczania odsetek od nadpłat podatkowych powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Odnośnie naruszenia art 14b § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż wyrok zapadły w sprawie III SA/Wa 3558/06 dotyczy odmiennej sprawy i Sąd niniejszy nie jest nim związany. Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wiąże organ podatkowy w ten sposób, iż organ ten nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu. Powyższe zatem związanie nie dotyczy kwestii ustalenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.