II FSK 1377/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) A. P., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1288/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1288/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 13.491 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była sprawa ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 sierpnia 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynika, że skarżący w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A., a przedmiotem jego działalności była m.in. produkcja płyt laminowanych, roboty budowlane itp., prowadząc ewidencję w postaci ksiąg rachunkowych. W 1996 r. złożył zeznanie podatkowe, w którym wskazał na przychód w wysokości 35.846.689,75 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 34.237.391,59 zł i dochód w wysokości 1.609.298,16 zł. Dokonał również szeregu odliczeń od dochodu. Obliczył podatek dochodowy w wysokości 206.163,30 zł, od którego odliczył ulgi za wyszkolenie uczniów i wykazał podatek w wysokości 135.463,30 zł, a po odliczeniu wpłaconych zaliczek wykazał nadpłatę w wysokości 43.907,70 zł. Złożone zeznanie podatkowe za 1996 r. korygował trzykrotnie. Ostatecznie wykazał dochód w wysokości 35.841.492,32 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 34.410.060,69 zł, a dochód w wysokości 1.431.431,63 zł. Dokonał również różnych odliczeń od dochodu. Po przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 października 2000 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 772.618 zł, zaległość podatkową w kwocie 566.454,70 zł i odsetki od w/w zaległości podatkowej w wysokości 807.664,30 zł. Powyższa decyzja została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania wskutek odwołania skarżącego, decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 stycznia 2000 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 30 maja 2001 r., w której ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 1.026.212,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 890.749,50 zł i odsetki od zaległości kwocie 1.497.972,90 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, a w jego konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 702.220,80 złotych, zaległość podatkową w wysokości 566.757,50 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 953.116,10 zł. Rozpoznając skargę od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku tego Sądu wynika, że Izba Skarbowa w Z. rozpatrując odwołanie A. P. winna bezspornie ustalić jak kształtował się udział skarżącego w 1992 r. w spółce A., bo ma to istotne znaczenie dla ustalenia kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. Organ ten przyjął, że za cały 1992 r. wynosił on 95% a to podatnik kwestionuje. Sąd wskazał, że warunkiem niezaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej podatnika w 1996 r. podatku obrotowego umorzonego w postępowaniu oddłużeniowym jest niezaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej dalej updof. Jednakże wysokość i fakt zaliczenia do kosztów wymagają ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwana dalej ord. pod. Podobnie Sąd stwierdził, że ustaleń faktycznych wymaga przyporządkowanie wydatków na opracowanie planu ustawienia maszyn oraz kosztów pobytu współpracowników A. w RFN skoro usługa dotyczyła planu optymalnego wykorzystania około tysiąca różnych środków trwałych, nie tylko tych zakupionych i montowanych od partnera niemieckiego, jednakże Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż wydatki z rachunku z dnia 25 listopada 1996 r. na kwotę 30.000 DEM miały charakter inwestycyjny. Pozbawione podstaw było zaś zdaniem tego Sądu stanowisko organów wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 37.922,53 zł na utworzenie składu fabrycznego skoro był on integralną częścią firmy i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 updof). WSA zajął także stanowisko co do zasadności stosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 1996 r. podwyższonych stawek amortyzacyjnych z uwagi na zaliczenie gminy O. do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem. Zauważył jednak, że podatnik nie mógł co do zasady zmieniać raz wybranego sposobu (zasad) amortyzowania danego środka trwałego. Sąd odniósł się także do zarzutów skargi i ustaleń organów podatkowych dotyczących ulg inwestycyjnych stwierdzając, że z § 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia RM z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym wynika, iż jego przepisy nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Oznaczało to, że organy nie naruszyły prawa odmawiając podatnikowi zmiany sposobu rozliczenia ulg inwestycyjnych związanych z inwestycjami dokonanymi w firmie przed dniem zaliczenia gminy O. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. WSA dokonał także oceny z punktu widzenia art. 22 ust. 1 updof odpisów amortyzacyjnych w wysokości 83.216,33 zł od inwestycji w obcych środkach trwałych, straty w wysokości 129.314,59 zł z tytułu kradzieży gotówki (art. 23 ust. 2 pkt 5 updof), wydatków na organizacje stoiska [...] w wysokości 7.176,84 zł, kwoty 907,14 zł dotyczącej kosztów zarządu, odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2.678,79 zł od komputerów i sprzętu komputerowego. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego i na skutek rozpoznania tego środka odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., skargę kasacyjną oddalił. Sąd ten wskazał, że § 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. jest jasny i w związku z tym wydatki, które korzystały z ulg na podstawie rozporządzenia z 1994 r. nie mogą korzystać z ulg na podstawie rozporządzenia z 1995 r. Jeżeli skarżący poniósł kolejne wydatki pod rządem drugiego z rozporządzeń, to może wydatki te odliczać na zasadach określonych w nowym rozporządzeniu. Tym samym zajął w zakresie oceny wydatków inwestycyjnych odliczonych na podstawie rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. odmienne stanowisko i ocenę. Wskazał, że "jeżeli skarżący poniósł kolejne wydatki już pod rządami drugiego z powyższych rozporządzeń to nie ma przeszkód by je odliczać na zasadach określonych w tym drugim rozporządzeniu". Brak jest zdaniem NSA podstaw do zakwestionowania wykładni § 7 ust. 9 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, a wybór stawki amortyzacji musi być dokonany przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odstępstwo od tej zasady musiałoby mieć postać normatywną, aczkolwiek stwierdził, że w powyższym rozporządzeniu określono zasady postępowania w sytuacji, gdy środek trwały znajduje się na terenie gminy, która już po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, została ujęta w wykazie gmin o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 4 sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 397.652,10 zł, zaległości podatkowej w kwocie 890.749,50 zł oraz odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 1.497.972,90 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 628.560,70 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zwiększenia przychodu (przychód zeznany 35.841.492,32 zł) o kwotę 247.095,93 zł z tytułu umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. ustalił, że procentowy udział podatnika w wynikach spółki A. na podstawie umowy z 1 maja 1988 r. i aneksu z 1 października 1992 r. wyniósł za okres 1 stycznia 1992 r. do 30 września 1992 r. 80% co daje kwotę umorzenia 193.262,72 zł i za okres od 1 października 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. 19% co daje kwotę 53.833,21 zł z kwoty umorzenia, a więc łącznie kwotę 247.095,93 zł. Tym samym przychód za okres podatkowy wyniósł 36.088.588,25 zł. Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu to organ wskazał i powołał następujące argumenty: 1. Zaliczenie do nich kwoty 52.631,46 zł zapłaconego podatku obrotowego za 1992 r. w związku z oddłużeniem jest bezprzedmiotowe, gdyż prowadziłoby to do dwukrotnego uznania jej za koszt potrącalny. 2. Niemożliwe jest uznanie za koszt potrącalny, kwoty 972.504,72 zł odpisów amortyzacyjnych, z kwoty 975.183,51 zł zaliczonych przez podatnika, albowiem § 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. uniemożliwiał podatnikowi podwyższenie stawki amortyzacyjnej do współczynnika 3, skoro środki trwałe były przyjęte, jako kompletne i zdatne do użytku do używania przed dniem 1 lipca 1996 r., od której to daty gmina O. została zaliczona do gmin zagrożonych szczególnie wysokim stopniem bezrobocia strukturalnego. Zauważył przy tym, że § 7 ust. 6 tego rozporządzenia umożliwia wprawdzie zastosowanie podwyższonych stawek ale § 7 ust. 7 tego aktu zdaniem organu to uniemożliwia. Równocześnie podkreślono, że na kwotę 972.504,72 zł odpisów składa się 659.644,72 zł odpisów od maszyn do produkcji paneli przyjętej do używania 30 marca 1996 r. i 312.840,00 zł odpisów od środków trwałych wprowadzonych do używania przed 1 stycznia 1996 r. 3. Nie może być kosztem potrącalnym kwota 4.012,60 zł, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof wydatki związane ze zwrotem kosztów procesowych poniesionych przez dłużnika nie są kosztem uzyskania przychodu. Zostały bowiem poniesione z tytułu niewłaściwie wykonanych usług. 4. Nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kwota 5.215,83 zł dotycząca kosztów egzekucyjnych albowiem pogląd ten nie był kwestionowany zarówno przez WSA jak i przez NSA. 5. Organ odwoławczy stwierdził, ze nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu podatku VAT należnego z trzech decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2001 r. albowiem nie został on zapłacony w 1996 r. jak również nie został zapłacony w 2001 r. 6. Powołując się zaś na ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4489/01 i wyroku NSA z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04 organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów następujące wydatki (odpisy, straty): a) na opracowanie projektu ustawienia maszyn w Zakładzie Produkcji Laminatów w N.w kwocie – 55.950,00 zł, b) na utworzenie składu fabrycznego w O.w wysokości – 37.922,53 zł, c) z tytułu amortyzacji obcych środków trwałych – 83.216,33 zł, d) stratę w wysokości – 129.314,59 zł, e) na organizację stoiska [...] – 7.176,84 zł, f) koszty zarządu – 907,14 zł, g) amortyzację komputerów i sprzętu komputerowego – 2.678,79 zł. Łącznie organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu kwotę 317.166,22 zł, przez co przyjęte do ustalenia dochodu koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy określił na kwotę 33.433.881,54 zł (tj. 33.116,715,32 zł określone przez organ I instancji + 317.166,22 zł zaliczone przez organ odwoławczy). W odniesieniu do ulg inwestycyjnych organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentował szeroką i obszerną argumentację faktyczną i prawną stwierdzając w jej rezultacie, że ustalony stan faktyczny pozwala na uwzględnienie wysokości ulgi w kwocie 509.746,83 zł, a nie 957.624,68 zł, którą odliczył podatnik. W rezultacie organ odwoławczy przyjął wysokość dochodu przed odliczeniem w kwocie 2.654.706,71 zł a po odliczeniu ulg inwestycyjnych w wysokości 1.567.501,50 zł. Decyzja organu odwoławczego z dnia 4 sierpnia 2006 r. została zaskarżona skargą podatnika, który zarzucił naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 127, art. 136 w zw. z art. 137 § 2, § 3, art. 139 § 3, art. 178 § 1, art. 187, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2a i § 2, art. 220 § 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 290 § 2 pkt 7, art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod.; – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., – art. 59 § 1 pkt 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 zd. 2 ord. pod., – art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej dalej updof; – § 1 ust. 4 pkt 5 lit. a/, b/, h/, ust. 6 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, – § 2 pkt 4 lit. a/, b/, § 2 pkt 5 i 6, § 3 ust. 1 i 2 pkt 1 i 5 lit. a/, d/, § 4 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie wskazał, że zasadnie zwiększono przychód o 247.095,93 zł, bo było to następstwem umorzenia spółce cywilnej A., której wspólnikiem był skarżący, kwoty 298.244,94 zł z tytułu zaległości podatkowej za 1992 r. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 14 ust. 3 pkt 3 updof i stwierdził, że warunkiem zaliczenia do przychodów kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 i 1993 r. było zaliczenie jej do kwoty do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nastąpiło w odniesieniu do kwot podatku obrotowego m.in. za 1992 r. w drodze decyzji organu podatkowego, tak więc kwota umorzonego podatku mogła być zaliczona do przychodu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działając zgodnie z art. 122 ord. pod. jest zobowiązany do podejmowania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w tym działaniu mieści się ustalenie za jaki okres i w jakiej wysokości kwoty podatku obrotowego zostały skarżącemu umorzone i w konsekwencji uwzględnienie tych kwot w decyzji. Zasadny jest w związku z powyższym zarzut co do nie uznania w kosztach uzyskania przychodu kwot umorzonego podatku obrotowego za okres od dnia 1 kwietnia 1993 r. do dnia 4 lipca 1993 r. Skarżący wskazał, że uiścił kwotę 4.813,58 zł w 1996 r. tytułem 15% części podatku obrotowego za okres od dnia 1 kwietnia 1993 r. do dnia 4 lipca 1993 r., jako warunku umorzenia pozostałej części należności z tego tytułu. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem postępowania mającego na celu umorzenie należności z tytułu podatku obrotowego był podatek za 1992 r. i część roku 1993 za miesiące styczeń – marzec i kwiecień do dnia 4 lipca 1993 r., do momentu istnienia bytu tego podatku, co wynika z kopii orzeczenia dołączonego do pisma skarżącego złożonego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W wyniku postępowania oddłużeniowego dotyczącego podatku obrotowego za 1992 r. i okres od stycznia do marca 1993 r. umorzono zaległość w podatku obrotowym za ten okres w wysokości 331.374,05 zł, w tym za 1992 r. kwotę 298.244,94 zł oraz za okres styczeń – marzec 1993 r. kwotę 33.129,11 zł w odniesieniu do skarżącego. Inspektor Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji z dnia 30 maja 2001 r. uznał, że zapłacona przez stronę w 1996 r. kwota podatku obrotowego za 1992 i 1993 r. jeśli nie została zarachowana do kosztów podatkowych innych okresów stanowi koszt uzyskania przychodu w 1996 r. Nadto wskazał, że dokonana wpłata podatku obrotowego za 1993 r. w wysokości 5.846,31 zł (15% z całości dla potrzeb postępowania w zakresie umorzenia podatku) stanowi koszty uzyskania przychodów podatnika za 1996 r. Przy czym kwota ta stanowiła wpłatę części podatku, jako warunku umorzenia odnoszącą się do podatku obrotowego za okres od stycznia do marca 1993 r. W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do ujęcia kwot wynikających z postępowania oddłużeniowego co do podatku obrotowego za okres od kwietnia do dnia 4 lipca 1993 r., a jak wynika z decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 1993 r. oddłużeniu podlegała również kwota podatku za wskazany okres. Zasadny jest więc zarzut zignorowania przez organy podatkowe tej okoliczności, bowiem skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywał na ten fakt, natomiast organy podatkowe mimo podnoszenia tego zarzutu nie ustosunkowały się do niego. Nie może ulegać bowiem wątpliwości, że nastąpiło naruszenie w tym zakresie przepisów prawa art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 6 ord. pod. i art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5 updof, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu toczącym się na skutek uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy winien ustalić czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku obrotowego za okres od kwietnia do dnia 4 lipca 1993 r. było przedmiotem postępowania organów podatkowych i czy z tego tytułu zaliczono kwoty będące przedmiotem postępowania umorzeniowego do kosztów uzyskania przychodów w 1993 r., czy też np. w 1996 r. W przypadku ustaleń negatywnych organ podatkowy winien, co do kwoty wynikającego z zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku obrotowego za ww. okres, podjąć decyzję co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przeprowadzając w tym zakresie postępowanie w celu ustalenia zgodności twierdzeń skarżącego ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji powinien również zaliczyć powyższe kwoty do przychodów. Winien też szczegółowo wyjaśnić, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych kwot, zasady ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku. Dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy w/w postępowania Sąd będzie mógł ocenić, czy organ podatkowy w tym zakresie zastosował przepisy prawa materialnego. Za niezasadny uznał WSA zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie uwzględnił jego żądania co do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu kwoty 15% uiszczonej kwoty podatku obrotowego za 1992 r., który stanowił warunek umorzenia pozostałej części należności z tytułu podatku obrotowego. Organ wskazał bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. została zaliczona cała kwota umorzenia, a więc w tym również kwota zapłacona w 1996 r., co jest zgodne z stanem rzeczywistym. Uwzględnienie żądania strony doprowadziłoby jednak do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tej samej kwoty. W kosztach uzyskania przychodu za 1992 r. znalazłaby się kwota 43.605,16 zł w ramach ogólnej kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wynoszącej 350.876,40 zł., a następnie została by zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. Za niezasadny uznał Sąd także pogląd podatnika wskazujący, że na skutek przedawnienia zobowiązania wykluczone jest ustalanie czegokolwiek związanego z podatkiem za 1992 r. po dniu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem WSA, organy podatkowe nie mogą naruszyć zasad określonych w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. (przedawnienie), bowiem na skutek rozpoznania odwołania podatnika określono zobowiązanie za 1992 r. w kwocie niższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji, co jest postępowaniem dopuszczalnym. Dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 ord. pod. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Sąd podkreślił, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania, bowiem kwota należności wynikająca z pierwotnej decyzji została uiszczona, a bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialno-prawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.) jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Za pozbawiony podstaw uznał Sąd zarzut, że niezasadnie organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.012,60 zł z tytułu kosztów postępowania i wynagrodzenia pełnomocnika. Powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 14 updof i stwierdził, że pojęcie kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań należy ujmować szeroko. Koszty egzekucyjne to koszty związane z wydobyciem od dłużnika należnego świadczenia, a więc nie tylko koszty związane z egzekucją prawomocnego orzeczenia sądowego. W zakres tego pojęcia należy włączyć wszelkie koszty związane z dochodzeniem wykonania zobowiązania, a więc koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą jak również koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym, a więc koszty komornicze itp., związane z doprowadzeniem do sytuacji, w której strona zobowiązana (skarżący) wykona świadczenie, do którego się zobowiązała. Sformułowanie przepisu wskazuje na związek z niewykonaniem zobowiązań. Brak jest ścisłego określenia, że mają to być tylko koszty egzekucji, bądź koszty postępowania egzekucyjnego. W szerokim rozumieniu koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązania to również koszty uzyskania tytułu wykonawczego, a więc wpis, wynagrodzenia pełnomocnika itp., gdyż zmierzają one do wymuszenia spełnienia świadczenia, wykonania zobowiązania. Do kosztów tych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 updof należy zaliczyć koszty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika, jak również koszty postępowania egzekucyjnego, koszty uzyskania klauzuli, itp. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy do tych kosztów zaliczył kwotę 987 zł, wynikającą z nakazu zapłaty wydanego w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Jeleniej Górze w postępowaniu nakazowym sygn. akt. V Ng 574/96, jak również kwotę 2.654,28 zł, wynikającą z zajęcia komornika na podstawie wyroku Sądu Wojewódzkiego w Wałbrzychu sygn. akt VI Gc 25/96 i nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w Legnicy w sprawie V Ng 712/95. Nadto do kosztów tych zaliczył kwotę 5.215,83 zł, wynikającą z dowodu 1054/5. Jednakże skarżący zarzucił, że poza kosztami związanymi z wynagrodzeniem pełnomocnika w skład tych kosztów wchodzą również wyegzekwowane odsetki od należności głównej, która to kategoria należności, zdaniem Sądu, nie należy do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 14 updof. W ocenie WSA, organ podatkowy winien wskazać z jakich należności składa się powyższa kwota i o ile taka sytuacja miała miejsce i na jakich dowodach źródłowych oparł decyzję o zakwalifikowaniu tych kwot do kosztów egzekucji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 updof. Jak wynika z akt sprawy, brak jest podstaw do zakwalifikowania powyższej kwoty do kosztów egzekucji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 14 updof, bowiem organ podatkowy zaliczył kwotę 5.215,83 zł bez podania na jakich dokumentach źródłowych oparł swoją decyzję i bez podania składników które składają się na powyższą kwotę. W tym zakresie naruszył art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, z wyjątkiem części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej w wysokości 15% części podatku obrotowego za okres od dnia 1 kwietnia 1993 r. do dnia 4 lipca 1993 r. i odsetek za zwłokę związanych z niewykonaniem zobowiązań, skargą kasacyjną podatnika w całości, który wnosząc o jego uchylenie w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, zarzucił naruszenie: – art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 1998 r. zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. za wygasłe wskutek zapłaty, co nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, zamiast poprawnego określenia tegoż zobowiązania za wygasłe wskutek przedawnienia, co znajduje potwierdzenie w pominiętych dowodach oraz poprzez pominiecie argumentów skarżącego przy ustalaniu zaliczania do kosztów roku 1992 podatku obrotowego za ten rok objętego postępowaniem oddłużeniowym przeprowadzonym w 1996 r., – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie bez uzasadnienia istotnych okoliczności i zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, a także wniosku o zwiększenie kosztów zastępstwa oraz poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo występowania w sprawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., tj. rażącego naruszenia art. 77 § 4 ord. pod., polegające na odmowie strony przeciwnej – mimo wezwania skarżącego – wykonania nakazu ustawodawcy i w efekcie niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 208 § 1 ord. pod., – art. 59 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. w brzmieniu do 2002 r., poprzez uznanie zobowiązania za 1992 r. wygasłego wskutek przedawnienia, za wygasłe wskutek zapłaty, – art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niezastosowanie do zapłaconej w 1996 r. 15% części podatku obrotowego za 1992 r., objętego postępowaniem oddłużeniowym, – art. 23 ust. 1 pkt 14 updof, poprzez błędną wykładnię skutkującą zaliczeniem do kategorii kosztów egzekucyjnych wpisu stosunkowego od pozwu o zapłatę, wynagrodzenia za zastępstwo adwokackie, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłaty sądowej za nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności. Powyższy wyrok został także zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1c, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 70 ord. pod., poprzez wskazanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie odniesienia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku obrotowego za rok 1993 r. za okres od kwietnia do dnia 4 lipca 1993 r., zgodnie z przedstawioną kserokopią decyzji z dnia 1 sierpnia 1996 r., z której wynika, że na poczet oddłużenia dokonano wpłat w kwocie 4.813,58 zł, natomiast umorzono podatek w wysokości 27.277,92 zł, który w ocenie Sądu powinien być w konsekwencji zaliczony do przychodów w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania, 2) art. 145 § 1 ust. 1c, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4489/01 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w uzasadnieniu ww. wyroków, pominięcie kwestii wykonania przez organ wskazań ww. Sądów oraz nie uzasadnienie wyczerpująco wydanego wyroku w pozostałym zakresie, 3) art. 145 § 1 ust. 1c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod., poprzez uznanie, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie ustaliło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 4) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 200 p.p.s.a. zamiast art. 206 p.p.s.a., w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w części mniejszej niż 1% w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych odniósł się do argumentacji zawartej w środku odwoławczym skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Usprawiedliwione są obie skargi kasacyjne, przede wszystkim w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie zasadnie podnosi skarga kasacyjna podatnika, iż w ogóle nie odniósł się do ustaleń faktycznych organów podatkowych a także związanych z nimi zarzutów skargi podatnika w odniesieniu do takich kwestii jak: a) odpisy amortyzacyjne zaliczane przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 975.183,51 zł a nieuwzględnione w zaskarżonej decyzji w kwocie 972.504,72 zł, b) odliczenia z tytułu ulg inwestycyjnych, których dokonał podatnik na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, c) zasadność niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług należnego, d) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.012,60 zł wydatków związanych z kosztami procesowymi. W powyższym zakresie stanu faktycznego zasadnie podnoszą obie skargi kasacyjne, że Sąd pierwszej instancji zignorował fakt dokonywania przez WSA w Poznaniu oraz NSA oceny prawnej szeregu kwestii faktyczno-prawnych w tej sprawie. Obie skargi kasacyjne zasadnie podniosły, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W tej ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji zawarł takie wskazania w odniesieniu do: a) zwiększenia (lub nie) przychodów podatnika za 1996 r. o umorzony podatek obrotowy za 1993 r. na okres od 1 kwietnia do 4 lipca, jednakże organ podatkowy w skardze kasacyjnej to kwestionuje powołując się na ocenę prawną zawartą w poprzednich wyrokach WSA i NSA, b) zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.012,60 zł, jednakże argumentacja Sądu pierwszej instancji nie odwołuje się do zagadnienia, czy i jakie stanowisko w tym zakresie zajął WSA czy też NSA. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast w świetle art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana (przez NSA), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można w związku z tym oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1/07, niepubl.). Oznacza to, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zagadnienia: a) czy w powołanych wyrokach WSA i NSA była zawarta ocena prawna (dokonana wykładnia) i w jakich kwestiach faktycznych i prawnych po pierwsze uniemożliwił skarżącym i organowi podatkowemu zorientowanie się czy sąd je uwzględnił, a po drugie prawidłowe sformułowanie podstaw skarg kasacyjnych w tym także w odniesieniu do tych kwestii, które rozstrzygnął Sąd pierwszej instancji (art. 14 ust. 3 pkt 3 updof za 1992 i 1993 r.; art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod.; art. 22 ust. 1 updof – w kwestii kosztów egzekucyjnych), b) oceny prawnej (wykładni prawa) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnienie tejże w ponownym rozpoznaniu sprawy i ustalenie w jakim zakresie jest tą wykładnią i oceną prawną związany a w jakim nie. Zauważyć w związku z tym trzeba, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji odniósł się w rozstrzygnięciu tylko do trzech kwestii faktycznych i prawnych objętych zaskarżoną decyzją (zwiększenie przychodu o umorzony podatek obrotowy, za okres od 1 kwietnia do 4 lipca 1993 r.; kosztów egzekucyjnych i przedawnienia) to jednak brak odniesienia się w tym zakresie do oceny prawnej i wykładni, mimo zawartych w skargach kasacyjnych zarzutów (pkt 1, 4, 6 skargi kasacyjnej podatnika; pkt 1 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej), uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie także tej fragmentarycznej oceny zasadności tych podstaw skarg kasacyjnych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządzi uzasadnienie wyroku odpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym odniesie się do wszystkich kwestii faktycznych i prawnych objętych rozstrzyganą sprawą granicach określonych przez art. 134 § 1 i 2, art. 153, art. 190 p.p.s.a. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. NSA uznał bowiem, że zasadność obu skarg kasacyjnych oraz brak winy obu stron w uwzględnieniu ich powoduje zaistnienie szczególnie uzasadnionego przypadku umożliwiającego odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Oznacza to w konsekwencji, że obie strony ponoszą koszty postępowania kasacyjnego związane ze swym udziałem w postępowaniu kasacyjnym.