I SA/Gd 209/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Bogusław Wożniak (spr.) Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] K.O. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania i udokumentowania czynności biegłego świadczonych na zlecenie sądu. Wnioskodawca wskazał, że jest rzeczoznawcą majątkowym prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą, a nadto uzyskuje przychody z tytułu wydawanych jako biegły sądowy opinii. Dotychczas traktował obie formy działalności oddzielnie. Według wnioskodawcy wynagrodzenie wyliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym jest wynagrodzeniem netto. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Na powyższe postanowienie K.O. wniósł zażalenie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W ocenie organu odwoławczego kwestię opodatkowania podatkiem VAT czynności biegłych sądowych należy oceniać z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że K.O. nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków, ponieważ organ sądowy nie bierze odpowiedzialności za czynności biegłego i za ich wykonanie. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjny słusznie rozstrzygnął, że wnioskujący jest obowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty należnej z tytułu świadczonych na zlecenie sądu usług pomniejszonej o kwotę podatku należnego. Pojęcie kwoty należnej łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenia, które wyrażone jest w formie ceny za wykonaną usługę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy również zauważyć, że kwota należna stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, z uwzględnieniem wszystkich składników tej należności. Organ odwoławczy podkreślił, iż w zakresie podatku od towarów i usług kwota należna biegłemu sądowemu z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut nierównego traktowania podatników, bowiem wszyscy biegli sądowi świadczący usługi na zlecenie sądu, którzy niespełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że liczba postanowień organu podatkowego wydanych w związku z wystąpieniem podatnika z dnia [...] spowodowana była potrzebą wnikliwego opracowania postawionych zagadnień. K.O. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, nieuprawnioną interpretację rozszerzającą stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący analizując postanowienia rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzania dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw, i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wywiódł następujące wnioski. Relacja sąd – biegły ma, co do istoty charakter stosunku służbowego. Od uznania sądu zależy uznanie opinii za dowód w postępowaniu. Biegły sporządza opinię bezstronnie, nie kierując się interesem żadnej ze stron, a tylko chęcią ustalenia prawdy obiektywnej. Skarżący podkreślił, że wynagrodzenie biegłemu przysługuje za wykonaną pracę a nie za usługę. Organy podatkowe nie są władne rozstrzygać, kto bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe za pewnik przyjęły, iż biegłego z sądem wiąże stosunek cywilnoprawny, podczas gdy w rzeczywistości tak nie jest. Skarżący podniósł także, że interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadzi do jawnej nierówności podatkowej różnych podmiotów, których statut jest zrównany ustawowo tzn. biegłych sądowych i pracowników sfery budżetowej. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie potraktował sprawy całościowo odmawiając rozpatrzenia wszystkich sformułowanych pytań łącznie. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na zaskarżenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe powinno zdaniem skarżącego skutkować zawieszeniem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślony zakres swej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych, tj wykonywania przez skarżącego opinii na zlecenie sądu i występowanie przed sądem w charakterze biegłego. Stanowisko organu odwoławczego, co do wadliwości w sposobie interpretacji tego przepisu przez skarżącego, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie właściwe przepisy prawne, uznając w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że skarżący jest podatnikiem VAT, ponieważ przepis ten definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb ww. ustawy wprowadzono w art. 15 ust. 2 obejmując nim wszelkie sektory działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również do działalności skarżącego. Skarżący wprawdzie nie kwestionował tego, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Argumentacja zawarta w skardze zmierzała do wykazania, że wykonując na zlecenie sądu opinię, biegły wykonuje czynności, które nie mieszczą się w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 20.02.2007 r. w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 484/06 (niepubl.), że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności takiego stanowiska ma analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określającego czynności, których wykonywanie nie jest uznawane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Przepis ten wyłącza z opodatkowania czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając, czy sporządzanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, z których przychody niewątpliwie należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tego zlecenia powstają między zlecającym, a wykonującym zlecenie więzy tworzące stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu dla poczynienia ustaleń w tym przedmiocie należało wziąć pod uwagę warunki i zasady wykonywania opinii przez biegłego dla potrzeb sądu czy też innego organu państwa, oraz uwzględnić funkcję sądu (innego organu) zlecającego jej wykonanie. Sąd w sprawie niniejszej uznał, że organ odwoławczy słusznie wywiódł, iż pomiędzy biegłym, a sądem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za wykonaną opinię. Biegły wykonuje opinię samodzielnie, wykorzystując posiadaną wiedzę specjalistyczną z zakresu danej dziedziny. Rzeczą sądu jest jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań sąd może zobowiązać biegłego do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Sąd w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii sąd może podzielić, bądź nie, a ocena pracy biegłego może znaleźć odzwierciedlenie w wysokości przyznanego biegłemu wynagrodzenia. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny, nie wprowadza też jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że czynności polegające na wydawaniu opinii na zlecenie sądu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednej z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że zaskarżony akt nie narusza art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały rozdzielenia zagadnień przedstawionych w piśmie z dnia [...], a następnie ich oceny w odrębnych postanowieniach, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na prawidłowość udzielonej w niniejszej sprawie odpowiedzi. Stwierdzić bowiem należy, że podział przedstawionych zagadnień dokonany został prawidłowo pod względem prawnym i logicznym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, prawidłowo powołały mające zastosowanie przepisy prawa podatkowego, przy czym uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Okoliczność, że wynagrodzenie biegłego sądowego regulowane jest w przepisach powiązanych z kształtowaniem wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej w żaden sposób nie rodzi skutku tego rodzaju, iż zrównuje status biegłego sądowego ze statusem osób zatrudnionych w państwowej sferze budżetowej. Status prawny tych osób regulują, bowiem odrębne ustawy, a nie ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej. W ocenie Sądu, wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny, zgodności z Konstytucją RP normy wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie stanowił podstawy zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego może natomiast stanowić podstawę wznowienia postępowania, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.