I SA/Go 2086/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta pismem z dnia 7 lutego 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Przedmiot interpretacji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – cyt. dalej jako ustawa o VAT , to jest w szczególności ich zastosowanie w przypadku opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów , oddanych przez gminę w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. Wnioskodawca zaprezentował pogląd , iż w związku z tym iż do dnia 1 maja 2004 r. grunty nie stanowiły towaru , a ich zbycie oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , to przepisy (ówcześnie obowiązujący § 3a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) określające , że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu – dotyczą tylko tych opłat rocznych , których naliczenie nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r. , a więc w odniesieniu tylko do tych gruntów , które zostały oddane w użytkowanie wieczyste po tej dacie (gdy akt notarialny został podpisany po dniu 1 maja 2004 r.) . Jak wskazywał Prezydent Miasta , zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju , ale sama opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nie jest ani towarem , ani usługą . Ponieważ żadna z czynności podlegających opodatkowaniu nie nastąpiła po dniu 1 maja 2004 r. , a opłata roczna jest nierozerwalnie związana z umową notarialną oddania gruntu w użytkowanie wieczyste , zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, oddanych w to użytkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. , nie może mieć zastosowania , ponieważ po tej dacie nie nastąpiła ani dostawa towarów ani świadczenie usług. Organ jednostki samorządu terytorialnego argumentował ponadto , iż zgodnie z art. 77 ustawy o gospodarce nieruchomościami opłata roczna może ulec zmianie wyłącznie w przypadku zmiany wartości gruntu określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, który określa wartość nieruchomości netto. Opłata ta naliczana jest według stawki procentowej od wartości gruntu , a przepisy zarówno ustawy o gospodarce nieruchomościami , jak i ustawy o podatku od towarów i usług nie określają możliwości zmiany tej opłaty w związku z jej opodatkowaniem VAT. Wątpliwość dotyczy w szczególności tego , w jaki sposób Miasto mogłoby zmienić tę opłatę , skoro zgodnie z art. 78 ustawy o gospodarce nieruchomościami zmiany opłat dokonuje się przez ich aktualizację , to jest wypowiedzenie na piśmie dotychczasowej wysokości , z zachowaniem ustawowych zasad i trybu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym w trybie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowieniu z dnia [...] maja 2005 r. , nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do opodatkowania VAT opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. Organ przytoczył reguły dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wskazując , że podlegają mu m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) wykluczył oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste z zakresu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , a to z tego powodu , iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel . Z definicji dostawy zawartej w cyt. art. 7 ust. 1 wynika bowiem , że cechą tej czynności jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według Naczelnika US oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest natomiast świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT , bowiem z punktu widzenia prawa podatkowego prawo użytkowania wieczystego gruntu jest wartością niematerialną . Powołany przepis art. 8 ust. 1 za świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje każde, nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy , świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej , w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych , bez względu na formę , w jakiej dokonano czynności prawnej. W swojej interpretacji organ podatkowy wskazał też moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych usług , rozróżniając trzy okresy , w zależności od zmieniającego się stanu prawnego : - od 1 maja do 23 czerwca 2004 r. oraz od 15 lutego 2005 r. – stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, to jest z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty , nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. - od 24 czerwca 2004 r. do 14 lutego 2005 r. – stosownie do § 3a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. , to jest z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. W konkluzji Naczelnik US podał , iż opłaty należne Miastu z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy umowy zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004 r. , czy po tej dacie. Na powyższe postanowienie Prezydent Miasta złożył zażalenie zarzucając, iż nie odnosi się ono do argumentów podanych w interpretacji Miasta. Argumenty te zostały powtórzone i na ich tle występujący o interpretację podniósł , że w szczególności nie może zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego , iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie dostawy towaru, zawartej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT , bowiem nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Wskazując , że w nauce prawa cywilnego "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wywołuje skutki zarówno dostawy towaru, jak również daje wieczystemu użytkownikowi możliwość rozporządzania gruntem jak właściciel" Miasta stanęło na stanowisku , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. Za taką koncepcją przemawia m.in. fakt określenia w umowie notarialnej terminu wydania nieruchomości a ponadto zakres uprawnień użytkownika wieczystego , jak np. możliwość zabudowania lub zagospodarowania nieruchomości , zbycia jej bądź obciążania ograniczonymi prawami .Wieczyste użytkowanie jest prawem dziedzicznym , może być przedmiotem sprzedaży, zamiany czy darowizny , przy czym do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste , a także do przeniesienia tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Składający zażalenie podniósł też , że interpretacja dokonana przez Naczelnika US dotycząca powstania obowiązku podatkowego jest niezgodna z interpretacją Ministra Finansów określoną w piśmie z dnia 7 kwietnia 2005 r. Organ dokonując interpretacji powołał się na art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT , co oznacza , że Miasto odprowadziło podatek w wysokości 22% od wszystkich należnych mu opłat z tytułu użytkowania wieczystego – niezależnie czy je otrzymało , czy też nie . Natomiast według interpretacji MF , przy wskazaniu , że użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, powstanie obowiązku podatkowego powiązano z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat z tytułu użytkowania wieczystego. W zażaleniu zgłoszono też dodatkowy zarzut , że organ podatkowy interpretując przepisy dotyczące zasad opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług , nie odniósł się do przepisów prawa unijnego . Według składającego zażalenie przepisy ustawy o VAT , w zakresie opodatkowania transakcji związanych z gospodarowaniem nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego , są sprzeczne z art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Miasto uważa , iż w świetle powołanego przepisu VI Dyrektywy określającego , że nie uznaje się za podatników państwowych , regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji , w których uczestniczą jako organy publiczne , nawet jeśli w związku z czynnościami lub transakcjami organy pobierają opłaty i inne należności , nie powinno być płatnikiem VAT w zakresie gospodarowania nieruchomościami , ponieważ są to czynności określone prawem i wykonywane w interesie publicznym . Przewidziane w art. 4(5) VI Dyrektywy ograniczenie powyższego wyłączenia podmiotowego , łączące się z możliwością istotnego pogorszenia warunków konkurencji , również nie odnosi się do Miasta, z uwagi na wskazane w zażaleniu tendencje występujące na rynku nieruchomościami (m.in. mała skala nieruchomości zbywanych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego). W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. , nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swej decyzji organ powołał się na przepisy określające zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) stwierdzając , że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów zawartej w cyt. art. 7 ust. 1 z tego powodu , że nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Natomiast z uwagi na to , że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów , należy uznać , że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał dalej organ , z tej racji , że w przepisach przejściowych ustawy o podatku od towarów i usług nie znalazły się szczególne regulacje odnoszące się do sytuacji , gdy ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło przed 1 maja 2004 r. , kiedy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu , to wszelkie opłaty pobierane z tytułu wieczystego użytkowania gruntów po 30 kwietnia 2004 r. podlegają przepisom tej ustawy , niezależnie od tego , czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , czy po tej dacie. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podał , że do czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste zastosowanie mają ogólne zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątek istniał jedynie od 25 czerwca 2004 r. do 14 lutego 2005 r. , kiedy to obowiązywał § 3a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97 , poz. 970 ze zm.) , zgodnie z którym w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W myśl zaś ogólnych reguł ustawowych zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności , w szczególności : przedpłatę , zaliczkę zadatek , ratę , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy. Mając wzgląd na powyższe zasady organ podatkowy przyjął , że ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej , to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Co do podmiotowego wyłączenia Miasta na podstawie art. 4(5) VI Dyrektywy w transakcjach , w których działa jako organ publiczny Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług , mający zastosowanie w sytuacji , gdy organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy wykonują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa . Wskazał przy tym , że wyłączenie owo nie ma zastosowania do czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych. Według interpretacji organu podatkowego oznacza to , że w przypadku czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych , jednostki te nie działają jako organy publiczne , ale jako strony umowy cywilnoprawnej , a zatem są w tym zakresie podatnikami podatku od towarów i usług. Decyzję powyższą Prezydent Miasta zaskarżył do sądu administracyjnego zarzucając wydanie jej "z naruszeniem prawa cywilnego , prawa podatkowego oraz VI Dyrektywy Unijnej". Jak twierdził skarżący zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego , jak też Dyrektor Izby Skarbowej nie odnieśli się do prawa cywilnego , z którego wywodzi się instytucja prawa użytkowania wieczystego. Organy te powielają jedynie interpretację Ministra Finansów , która nie może stanowić podstawy wykładni prawa. Skarżący zarzucał jeszcze , iż interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe jest niekorzystna dla Miasta jako podatnika i w związku z tym narusza art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. W treści skargi Prezydent powtórzył w pełni dotychczasową argumentację na poparcie swojego stanowiska , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. Nie zgadzając się z interpretacją "dotyczącą zasad opodatkowania w odniesieniu do przepisów prawa unijnego " , to jest art. 4 (5) VI Dyrektywy skarżący twierdził stanowczo , że Miasto jest organem władzy publicznej , wykonującej zadania nałożone przepisami prawa , w których mieści się również gospodarowanie nieruchomościami . Miasto jest wspólnotą samorządową , a nieruchomości stanowiące własność tej wspólnoty są mieniem publicznym, zatem gospodarowanie nimi podlega prawu publicznemu , tj. ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz przepisom Kodeksu cywilnego. W pozostałym zakresie powtórzone zostały argumenty zgłoszone w zażaleniu , w szczególności dotyczące występujących tendencji na rynku nieruchomościami , a mających świadczyć , że "wyłączenie Miasta z opodatkowania" nie może prowadzić do istotnego naruszenia konkurencji pomiędzy podmiotami sektora prywatnego i publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko interpretacyjne . Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi organ podał , że za bezzasadny uważa zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa cywilnego. Podkreślił , że działając w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i załatwiając wniosek podatnika miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji wyłącznie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , zatem w zaskarżonej decyzji w ogóle nie było odniesień do prawa cywilnego . Nie mogło więc dojść do wydania tej decyzji z takim naruszeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zagadnieniami , w których wystąpiły poważne wątpliwości. Po pierwsze bowiem zaskarżona decyzja to akt wydany na podstawie cechujących się , nie tylko w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie , licznymi niedostatkami unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych ( tzw. interpretacji podatkowych) . W przypadku decyzji administracyjnych , wydawanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej , przy przyjęciu , że są one zaskarżalne do sądu administracyjnego, problemem zasadniczym stało się określenie granic sądowoadministracyjnej kontroli tych decyzji. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wystąpiły wyraźne rozbieżności w tym przedmiocie , bowiem były przykłady opowiedzenia się za kontrolą sądową interpretacji podatkowych jedynie w zakresie formalnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Bd 276/05 - P.Pod. 12/2005/55 ) , jak też dokonywania sądowej kontroli interpretacji podatkowych również pod względem merytorycznym (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Ol 181/05 - niepubl.) . Po drugie natomiast , poddawana ocenie w ramach kontroli sądowej interpretacja podatkowa , przyjęta w zaskarżonej decyzji , dotyczyła szczególnego na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zagadnienia , jakim stało się opodatkowanie VAT z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. Wskazać trzeba , że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) – cyt. dalej jako P.p.s.a. przewidują proceduralne mechanizmy zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Funkcję tę przypisano Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu , który podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych , których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo też podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej ( art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Oba wcześniej wskazane jako wzbudzające wątpliwości zagadnienia niniejszej sprawy zostały w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. , w innej konkretnej sprawie sądowadministracyjnej , przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego . Zrobił to postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r. , sygn. akt I FSK 27/06 , skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1953/05) , wydanego w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa. W sprawie przedstawionych zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 8 stycznia 2007 r. następującą uchwałę : (sygn. akt I FPS 1/06) 1. Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów , ustanowionego przed 1 maja 2004 r. , gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług , po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku , ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie , po zapoznaniu się z wyżej wymienioną uchwałą oraz jej uzasadnieniem , podziela zajęte w niej stanowisko składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego , więc nie zachodzi potrzeba przedstawienia powstałego na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA , na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. W tej sytuacji , w myśl też art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) jest wiążąca w sprawie . Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie interpretacji podatkowej wydana została z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a.- to jest naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. Polegało to na niezgodnej z prawem interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) - art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, w szczególności przez przyjęcie , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usługi mającej charakter usługi ciągłej . Skład orzekający w niniejszej sprawie , podzielając pogląd NSA zawarty w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. co do charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług , przede wszystkim popiera argumentację , że użytkowanie wieczyste , jakkolwiek jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej , to daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Uprawnienia owe , jak określa art. 233 Kodeksu cywilnego , przejawiają się m.in. tym , że osoba fizyczna bądź osoba prawna będąca użytkownikiem wieczystym może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób , w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu np. stanowiącego mienie komunalne . Skład orzekający tak jak NSA uważa , iż również długi okres trwania użytkowania wieczystego , którego ramy określają przepisy art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego , pozwala uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Rację należy też przyznać składowi siedmiu sędziów co do wskazania , że definicja dostawy towaru , zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym jego znaczeniu . Przyjmując pogląd , że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów należy postrzegać przede wszystkim jako transakcję dotyczącą faktycznego dysponowania rzeczą a nie przeniesienie własności oraz popierając szerokie , ekonomiczne , a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" i mając wzgląd , że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty zostały zaliczone do towarów - skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bez zastrzeżeń stanowisko wyrażone w omawianej uchwale NSA , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów , o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego stanowiska należy też przyjąć , że gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. , obecnie co do tej czynności nie będzie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Przy dostawie towarów powstanie obowiązku podatkowego łączy się bowiem z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego niezgodnej z prawem , to jest z art. 4 (5) VI Dyrektywy , interpretacji dotyczącej przyjęcia , że skarżąca jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie nawiązywanych stosunków z tytułu użytkowania wieczystego gruntów i nie podlega wyłączeniu podmiotowemu jako organ władzy publicznej , stwierdzić należy , że stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe . Zwrócić przy tym należy uwagę , że rozpatrywać należy powyższą kwestię przede wszystkim w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT , jako że jest to przepis implementujący do systemu prawa krajowego właśnie art. 4 (5) VI Dyrektywy. Przywołany przepis art. 15 ust. 6 określa , że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa , dla realizacji których zostały one powołane , z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadnicze zatem znaczenie ma charakter czynności związanych z oddawaniem gruntów w użytkowanie wieczyste. Mamy w tej sytuacji do czynienia z czynnością cywilnoprawną , poddaną reżimowi prawa prywatnego , co nie budzi wątpliwości wobec uregulowań Kodeksu cywilnego dotyczących użytkowania wieczystego , jak i obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stwierdzić należy , że działania Miasta związane z oddawaniem należących do tej jednostki samorządu terytorialnego gruntów w użytkowanie wieczyste , nie mają charakteru działań podejmowanych przez tę gminę jako podmiot prawa publicznego . Będąc stroną czynności cywilnoprawnej Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium , stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej jako podatnika VAT. Mając na względzie powyższe zważenia Sąd na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji , a na podstawie art. 200 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko