II FSK 719/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Danuty i Ryszarda G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 441/05 w sprawie ze skargi Danuty i Ryszarda G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty i Ryszarda G.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.00,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Danuty i Ryszarda G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżący nabyli budynek mieszkalny wielorodzinny z zobowiązaniem do przeprowadzenia remontu kapitalnego zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Dokumentacja projektowa będąca podstawą pozwolenia na budowę oraz dokumentacja wykonawcza /dziennik budowy/ wskazują, że skarżący wznieśli budynek na bazie poprzednio istniejącego budynku mieszkalnego z wykorzystaniem niektórych jego elementów konstrukcyjnych, takich jak np.: fundamenty, piwnice, ściana frontowa. W rozumieniu Prawa budowlanego była to niewątpliwie odbudowa budynku. W ocenie Sądu definicja budowy z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego jest nieprzydatna na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przede wszystkim ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do takiego, jak w Prawie budowlanym, rozumienia słowa "budowa", a zatem nie można utożsamiać pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom. Ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę i służą różnym ściśle określonym celom. W zakresie ulgi budowlanej, według stanu prawnego z 1997 r. występowała ulga związana z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej, bowiem zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku w tym roku podatkowym stanowił dochód ustalony zgodnie z odrębnymi przepisami, po odliczeniu kwot: wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Powyższe uregulowanie wskazuje, że w przytoczonym przepisie nie chodzi zatem o budynki przebudowane. Przepis ten, regulujący wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, podlega ścisłej wykładni językowej, co prowadzi do wniosku, że określenie "budowa" użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8, oznacza wzniesienie budynku od podstaw, a nie odbudowanie czy przebudowanie istniejącego już budynku, bez względu na zakres wykorzystania jego elementów, ponieważ nie można wybudować starego budynku. W ocenie Sądu zasadnie i zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 organy podatkowe uznały, że skarżącym nie przysługiwała ulga przewidziana w tym przepisie. Zarzucane w skardze pominięcie zaświadczenia Starostwa Powiatowego o rozmiarze prac rozbiórkowych jak również niepowołanie biegłego na tę okoliczność, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, bowiem rozmiar prac rozbiórkowych był bez znaczenia w sprawie skoro o braku uprawnienia do wskazanej ulgi przesądza niesporny fakt, że skarżący nie wybudowali budynku od podstaw. Tym samym nie zachodzi naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe należycie wyjaśniły sprawę, dokonały prawidłowej oceny dowodów oraz wyciągnęły trafne wnioski. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia kwoty 269.278,60 zł z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej uznając je za trafne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Sądu art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. stanowił podstawę do wydania decyzji określającej inną niż wynikającą z zeznania wysokość należnego podatku i nie został naruszony. W skardze kasacyjnej Danuta i Ryszard G. zaskarżyli wyrok w całości i zarzucili mu naruszenie prawa materialnego: 1/ poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. polegającą na uznaniu, iż ustanowiona w tym przepisie ulga podatkowa obejmuje tylko nowo wybudowane budynki mieszkalne a nie również budynki, które powstały wskutek całkowitej odbudowy i poza tym spełniają pozostałe kryteria, wskazane w tym przepisie. Błędna wykładnia Sądu polega również na zanegowaniu stosowania definicji przedmiotowych, zawartych w ustawie Prawo budowlane, które wyjaśniają znaczenie ustawowe takich pojęć jak "budowa" czy "budynek", a których wyjaśnienia w żaden sposób nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie poniesionych przez skarżących wydatków raz jako wydatków na remont i modernizację w wyniku czego Urząd Skarbowy zakwestionował przysługujące skarżącym prawo do ulgi na budowę domu, w którym przeznaczone są mieszkania na wynajem, a po raz drugi zakwalifikowano poniesione wydatki, jako wydatki na przebudowę budynku z jego adaptacją i z tego też powodu nie mogą one stanowić kosztów prowadzenia działalności gospodarczej - w ten sposób te same wydatki dwukrotnie odmiennie zakwalifikowano; oraz na przesłance art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającą na błędach w ustaleniu stanu faktycznego, które w sposób istotny miały wpływ na wynik postępowania a mianowicie: - skarżący nie zgadzają się z ustaleniami, iż sami dobrowolnie dokonali w dniu 12 czerwca 2001 r. korekty zeznania rocznego podczas gdy z treści protokołu dokonania czynności sprawdzających wynika, iż organ podatkowy zobowiązał skarżących do złożenia korekty zeznania albowiem w odmienny sposób zakwalifikował wydatki czynione przez skarżących, - skarżący nie zgadzają się z ustaleniem, iż poprzez przeprowadzony proces budowlany dokonali ulepszenia środka trwałego albowiem budynek, zawierający mieszkania na wynajem, stanowił składnik działalności gospodarczej i w związku z tym brak było podstawy prawnej dla takiego ustalenia. Oddanie budynku do używania w dniu 31 października 1997 r. nastąpiło na podstawie przepisów prawa budowlanego, i tylko tak powinno być oceniane, co nie jest tożsame z wpisaniem budynku do ewidencji środków trwałych. Tymczasem, w tym zakresie Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe, które stawiają znak równości pomiędzy oddaniem budynku do używania /co jest wymogiem prawa budowlanego/, a przyjęciem go na stan ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale dopiero w czerwcu 2001 r. wskutek zobowiązania skarżących do złożenia korekty zeznania podatkowego. Natomiast działania organów podatkowych, które dokonując przeliczenia amortyzacji budynku od daty jego oddania do użytkowania chcą w ten sposób zrekompensować skarżącym fakt pozbawienia ich ulgi. Ujęcie budynku, w którym przeznaczono mieszkania na wynajem, w ewidencji środków trwałych wyłączało prawo do ulgi. Przepis art. 26 ust. 7 pkt 1 ww. ustawy stanowił, że: "odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 5, 5a i 6, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych położonych w kraju i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Gdyby w tej kwestii uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych to postępowanie skarżących, którzy jednocześnie korzystają z ulgi i z amortyzacji budynku, jest nielogiczne. Dlatego skarżący podnoszą, iż amortyzacja budynku przeprowadzona została przez organy podatkowe od daty 31 października 1997 r., której podatnicy sami nie dokonywali i nie zgadzają się z nią. Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotną cechą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu postępowania, który miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy. W ramach skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wskazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy pamiętać, że powyższy zarzut musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Wskazany przez autora skargi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie stanowi podstawy kasacyjnej, lecz wskazuje, że podstawą może być inny przepis, a mianowicie przepis postępowania. Nieprzywołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowego stanowi o bezzasadności tego zarzutu, a w konsekwencji uzasadnia prawidłowość przyjętego przez Sąd do oceny stanu faktycznego. Z powyższych ustaleń wynika, że w 1997 r. podatnicy ponieśli nakłady na odbudowę własnego budynku, wobec czego nie przysługuje im ulga podatkowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w skrócie "p.d.f."/. Jeżeli chodzi o zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. polegającą na zanegowaniu stosowania definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie poniesionych przez podatnika wydatków raz jako remont i modernizacja, a drugi raz jako wydatki na przebudowę i adaptację stwierdzić należy, iż są bezzasadne. Po pierwsze, przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, a co najistotniejsze - nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji naruszony, gdyż sąd tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, nie jest to bowiem przepis procedury sądowoadministracyjnej. Po drugie, art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a więc w roku podatkowym którego zobowiązanie podatkowe dotyczy, stanowi o uldze na cele rehabilitacyjne, ponoszone przez podatnika. Kwestię sporną reguluje art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Niezależnie od błędnie powołanego przez autora skargi kasacyjnej przepisu należy przypomnieć, iż zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominuje pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95 - ONSA 1996 nr 4 poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym - Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 s. 18/. Takie stanowisko odnośnie interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. FSK 1914/04 - ONSAiWSA 2006 nr 3 poz. 92, Sąd stwierdził, iż wyrażenie "przebudować" jest wyrażeniem wieloznacznym i obejmuje swoim zakresem każdą zmianę istniejącego stanu rzeczy, a więc nie tylko zmianę gruntowną. W konsekwencji wyrażenie "budować" nie może znaczyć wznosić cześć budowli, w tym także z wykorzystaniem dotychczas istniejącej budowli. Takie znaczenie bowiem powodowałoby istnienie nielogiczności zakresowej tych wyrażeń. Pojęcie "budować" i "przebudować" to dwa pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną z art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.f. tylko z pierwszym z nich, to niedopuszczalne jest rozciąganie jej zakresu na inną sytuację faktyczną. Dla jasności sytuacji należy jeszcze odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca uregulował ulgi budowlane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-g" p.d.f. i przy ich konstrukcji posłużył się różnorakimi zwrotami językowymi, np. w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" wyrażeniem "budować" w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" "nowo wybudowany budynek", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" "nadbudowa" i "rozbudowa", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" "przebudowa" i "przystosowanie", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" "remont" i "modernizacja" co oznacza, że znane były mu pojęcia takie jak "rozbudowa", "przystosowanie" "nadbudowa", a także "budowa". Tym samym gdyby chciał, by słowo "budowa" obejmowało swoim zakresem znaczeniowym także "przebudowę", to niewątpliwie nie użyłby go do oznaczenia sytuacji faktyczno-prawnej objętej zakresem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" p.d.f. Wyraźnie więc ustawodawca przeciwstawia te dwa pojęcia, posługując się nimi przy regulacji ulg budowlanych. Co więcej, nie zawarłby w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e sytuacji polegającej na rozbudowie budynku, bo przecież byłaby objęta zakresem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d". Istotne są jeszcze tutaj wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej. Otóż skarżący powoływali się na definicję zawartą w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego co do pojmowania słowa "budowa". Przepisy tej ustawy rozumieją przez nie "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego". Takie rozumienie słowa "budowa" na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.f., tj. na gruncie przepisów, które go używają, po pierwsze czyniłoby niezrozumiałym użycie w pozostałych przepisach art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.f. wyrażeń "nadbudowa", "rozbudowa", "przystosowanie" oraz "modernizacja" a po drugie rozszerzałoby pojęcie i zakres ulgi podatkowej; po trzecie, gdyby ustawodawca chciał odesłać do takiego rozumienia słowa "budowa", to niewątpliwie zawarłby to w ustawie podatkowej. Poza tym brak jest dostatecznych powodów, by na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom, utożsamiać używane w nich pojęcia. Jest przy tym charakterystyczne, że w piśmiennictwie, jak również w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że tzw. "definicje obce" nie wiążą w procesie stosowanie prawa podatkowego w ogóle, gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego /B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 43; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1995 r. SA/Wr 564/95 - Serwis Podatkowy 1998 nr 1 s. 17/. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.