I SA/Po 670/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi spółka "A" w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Wyrokiem z dnia 2 marca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 364/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2005r., o sygn. akt I SA/Po 2238/02, uchylający zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w sprawie ze skargi spółki "A" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. Sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi spółki "A" uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. Sąd pierwszej instancji uwzględnił bowiem stawiany przez spółkę zarzut naruszenia art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdzając że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynikało bowiem, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995r. upływał w dniu [...] 2001r. Wcześniej jednak- w dniu [...]2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe. Należność wynikającą z tej decyzji podatnik uiścił w dniu [...] 2001r., jednakże niezależnie od tego złożył odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że skutki zapłaty podatku w trakcie postępowania podatkowego nie zostały jednoznacznie rozstrzygnięte ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym. Sąd ten przychylił się do rozstrzygnięcia zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 8 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/03, wyjaśniając, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wtedy, gdy podatnik zrezygnuje z drogi odwoławczej. W przeciwnym wypadku taka zapłata podatku, będąc jedynie wypełnieniem obowiązku polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej nie jest zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc pozbawić podatnika możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od jego powstania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość w trakcie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, byłby w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższy pogląd, argumentując, że z treści art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które przerwałoby bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 oraz 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwej ocenie zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej oraz niewłaściwym ich zastosowaniu w sytuacji, gdy zastosowanie miał art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku w trakcie postępowania podatkowego nie jest zapłatą podatku w rozumieniu tego przepisu, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, związanym z koniecznością realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy. Zarzucono nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez bezzasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że już wystąpienie jednego ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji niemożliwe jest ponowne wygaśniecie tego samego zobowiązania na skutek innego zdarzenia wymienionego w ostatnio przywołanym przepisie. W szczególności niemożliwe jest nieefektywne (brak zapłaty) wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, jeżeli wcześniej wygasło ono efektywnie (zapłata) wskutek uiszczenia podatku. Wobec tego, po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy może w nieograniczonym czasie wydać jedną z decyzji wymiarowych w oparciu o art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaty podatkowej. Organ podatkowy nie może natomiast określić podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż zapłacona. W dalszej kolejności skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem wygaśnięcia jest zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w realnej wysokości, a nie zobowiązanie podatkowe skonkretyzowane w ostatecznej decyzji organu odwoławczego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, względnie - w razie jej uwzględnienie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bez orzeczenia o oddaleniu skargi o obciążenie wnoszącego skargę kasacyjną kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że trafny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie zapłaty podatku, która miała miejsce w dniu [...] 2001r. A zatem- jak wywiódł - Sąd pierwszej instancji pochopnie podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 9 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/2003, iż kwota wynikająca z pierwszoinstncyjnej decyzji nie jest zapłatą, ani tym bardziej, że zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Sąd drugiej instancji stwierdził, że każda zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, bez względu na etap, na jakim znajduje się postępowanie. Zwrócono uwagę, że przedmiotem zapłaty nie jest zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest też istotne, z jakich przyczyn podatek został zapłacony, w szczególności, czy była to zapłata dobrowolna, czy przymusowa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancycjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. W rozpatrywanej sprawie zapłata podatku w dniu [...] 2001r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania istniejącego od dnia [...] 1996r. Ile wynosiło to zobowiązanie, będzie wiadomo- jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - po skontrolowaniu przez Sąd pierwszej instancji - poza przedawnieniem - zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nieporozumieniem jest twierdzenie, jakoby osoba postępująca zgodnie z art. 224 § 1 O.p., tzn. uiszczająca kwotę wymienioną w decyzji organu pierwszej instancji była w gorszej sytuacji niż osoba, która uchyla się od zapłaty. Ta ostatnia bowiem, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zmuszona będzie znosić czynności egzekucyjne i zapłacić koszty egzekucji. Mechanizmy prawne nie stawiają zatem opornego dłużnika w sytuacji korzystniejszej. Ewentualne przypadki skutecznego unikania egzekucji mogą być wynikiem wadliwego działania organów, a nie korzystniejszej dla dłużników regulacji prawnej . Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że i ten zarzut Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszny. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty w dniu [...] 2001r., to nie mogło wygasnąć po raz drugi na dzień [...] 2001r. na skutek przedawnienia (vide: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4). Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał więc w sprawie zastosowania. Następstwem naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego było także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Wskazał też, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozważy wszystkie- poza przedawnieniem- zarzuty podniesione przez podatnika w skardze z dnia [...] r. i w pismach uzupełniających. Przedmiotem sprawy jest podatek dochodowy od osób prawnych za 1995r. Należy na wstępie podkreślić, że sprawa, począwszy od 1997r., kiedy to przeprowadzono w spółce "A" kontrolę podatkową toczyła się przed organami administracji do dnia [...] r., kiedy to Izba Skarbowa wydała ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. oznaczoną nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji-Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r., nr [...], w której określono wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki od tej kwoty obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji- Inspektor Kontroli Skarbowej -J.B. podniósł, że zaległość podatkowa wynika z: 1. zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł na skutek: a) zawyżenia przez skarżącą spółkę przychodów podatkowych o kwotę [...] zł. Różnica wynika z faktu, iż skarżąca była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w okresie od [...] 1995 r. do [...] 1995 r., ponieważ w dniu [...] 1995 r. Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych wydał decyzję nr [...], na podstawie której kontrolowana spółka zyskała status Zakładu Pracy Chronionej. Tymczasem spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] 1995 r. do [...] 1995 r., a zwolnienie z tytułu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej wprowadziła z dniem [...] 1996 r. Wobec tego przeliczono przychody i koszty według ksiąg z podziałem na okres zwolniony od podatku i opodatkowany. b) zaniżenia przez skarżącą spółkę przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, z tego: - o kwotę [...] zł, tj. o czynsz z tytułu najmu za miesiące od [...] do [...] 1995 r. zaksięgowany w [...] 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tej części, w jakiej dotyczy on okresu opodatkowanego, wynikającego z umowy najmu zawartej między spółką "A" - Z.Z. a spółką "B", - o kwotę [...] zł, tj. o czynsz z tytułu najmu za miesiące od [...] do [...] 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tej części, w jakiej dotyczy on okresu opodatkowanego, wynikającego z umowy najmu zawartej między spółką "A" - Z.Z. a spółką "C", - o kwotę [...] zł, tj. o czynsz z tytułu najmu oraz opłaty za energię elektryczną od przedsiębiorstwa spółka "D", spółka "E" i spółka "F" za [...] 1995 r., - o kwotę [...] zł z tytułu umów transferowych. 2. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek: a) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tego: - [...] zł tj. o kwotę zaksięgowanych w [...] 1995 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych z aportu za miesiące od [...] do [...] 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł w okresie opodatkowanym ([...] 1995-[...] 1995), które stanowią koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, - [...] zł, tj. o opłaty na rzecz związku "A" i związku "B" z tytułu transferu zawodników, - o kwotę [...] zł z tytułu zaniżonych odpisów amortyzacyjnych od nabytych od spółki "B" budynków i budowli położonych w P., - o kwotę [...] zł z tytułu umów transferowych. b) zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tego: - o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT [...] z dnia [...] 1995 r. wystawionej przez spółkę "G" w P. za badanie sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa spółki "E" Z.Z. za 1994 r. - o kwotę [...] zł z tytułu opłaty notarialnej od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości położonych w P., gdyż opłata notarialna od sprzedaży nieruchomości zwiększa wartość początkowych nabytych środków trwałych i podlega amortyzacji, - o kwotę [...] zł z tytułu opłaty skarbowej od zakupionego za kwotę [...] zł prawa wieczystego użytkowania gruntu położnego w P., ponieważ opłata skarbowa zwiększa wartość początkowych nabytych środków trwałych i podlega amortyzacji, - o kwotę [...] zł poniesioną na rzecz przedsiębiorstwa spółki "H" z tytułu odstąpienia od umowy o sukcesywne dostawy, zawartej w dniu [...] 1995 r. - o kwotę [...] zł poniesioną z tytułu zapłaconego za osobę fizyczną Z.Z. podatku od nieruchomości za 1995 r. od nieruchomości położonej w S., gmina D., - o kwotę [...] zł, gdyż jest związana z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej i stanowi zaksięgowany w okresie zwolnionym od podatku koszt bilansowy pomniejszony o wydatki nie stanowiące kosztu uzyskaniu przychodu ([...] zł - [...] zł). 3. zawyżenia przez spółkę dochodów zwolnionych od podatku o kwotę [...] zł w związku z uzyskaniem przez skarżącą spółkę statusu zakładu pracy chronionej 4. zawyżenia odliczenia od dochodu o kwotę [...] zł w związku z uzyskaniem przez skarżącą spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] r. (t. III, k. 12-19), za pośrednictwem tego organu, do Izby Skarbowej, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie zmiany zaskarżonej decyzji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu nieprawidłowości przeprowadzenia postępowania dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie, organu właściwego do ponownego rozpoznania sprawy, dokumentacji zebranej w sprawie, a także innych kwestii proceduralnych. Ponadto zarzuty dotyczyły nieprawidłowej oceny charakteru prawnego wkładu wniesionego do spółki w zamian za udziały, terminu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, podatku od nieruchomości, a także błędów rachunkowych przy obliczaniu odsetek. Na skutek wniesionego odwołania, Izba Skarbowa wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...] (t. III, k. 120-129), w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że nie jest zasadny zarzut, iż Izba Skarbowa rozpoznała, nie będąc właściwą w tej sprawie, zażalenie na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego. W ocenie organu podatkowego ostateczne postanowienie Izby Skarbowej nie podlegało zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji, lecz stronie przysługiwało prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego strona skorzystała (sygn. akt I SA/Po 4667/01). Odnosząc się do zarzutu, iż Izba Skarbowa nie jest organem właściwym do rozpoznania sprawy, organ podatkowy podniósł, że status prawny Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organu podatkowego został precyzyjnie wyjaśniony na gruncie ustawodawstwa oraz orzecznictwa podatkowego. Organ podatkowy powołał się na wyrok SN z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. akt III RN 66/00 - OSNAP 2001/18/547), zgodnie z którym inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest on organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym, co oznacza, że nie działa z upoważnienia organu podatkowego, czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej działa zatem jako organ pierwszej instancji. W ocenie organu podatkowego nie zasadnie podniesiono zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zarzut ten zdaniem Izby Skarbowej został ograniczony do gołosłownego stwierdzenia, nie popartego żadnymi przykładami pominięcia dowodów. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ podatkowy pierwszej instancji z zachowaniem wymaganych procedur, zaś prowadzone postępowanie kontrolne udokumentowane zostało protokołem badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 2001r. Z kolei w postępowaniu odwoławczym strona została zapoznana ponownie z kompletem akt, obrazującym szczegółowo przebieg i ustalenia dokonane w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Następnie akta te zostały uzupełnione o zebrane w postępowaniu odwoławczym dowody, a strona została zapoznana ze zgromadzonym w ten sposób i skompletowanym materiałem dowodowym. Zdaniem Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut braku konsekwencji w określaniu przedmiotu aportu. Stwierdzono, że należy stosować pojęcie przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., a nie wyodrębnionych części tego przedsiębiorstwa, ponieważ pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie składniki, również nie umieszczone w księgach handlowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu podniesiono, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału nastąpiło wniesienie wkładu niepieniężnego, a stan przekazanych należności i zobowiązań wynikał, ponadto ze sporządzonego przez spółkę "E" bilansu na dzień [...] 1995 r. W ocenie organów podatkowych, zgodnie z kodeksem cywilnym, nie mogło nastąpić przekształcenie prywatnego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową. Zdaniem Izby Skarbowej problematyka ta została szeroko i drobiazgowo omówiona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia daty uzyskania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, organ podatkowy podkreślił, iż decyzja nie określała daty wejścia w życie i okresu mocy obowiązującej, a zatem przyjęto, że decyzja obowiązuje od daty jej podjęcia. Strona nie wniosła odwołania i decyzja obowiązywała w postaci nie zmienionej od dnia jej wydania, a zatem, zdaniem organu podatkowego, po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania decyzja, która nie pozostała zmieniona podlega w całości wykonaniu, a więc również z uwzględnieniem terminu, od jakiego według jej treści obowiązuje. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł podatku od nieruchomości organ podatkowy stwierdził, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu zapłacona w wykonaniu decyzji Wójta Gminy zaległa kwota podatku, stanowiącego zobowiązanie innego podatnika. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwota podatku od nieruchomości, której zapłata nie może być wiązana ze spółką nie stanowi jej kosztu i tym samym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego popełnienia przez organ podatkowy błędów o charakterze rachunkowym, Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżąca spółka błędów tych nie wskazała i nie określiła, czy miały one wpływ na prawidłowość naliczonych odsetek. Od powyższej ostatecznej decyzji organu odwoławczego skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 17 września 2002r. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Następnie skargę uzupełniono pismami: z dnia [...] 2003 r., [...] 2003 r., [...] 2003 r., [...] 2004 r. i [...] 2005 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 13 §1, art. 15 §1, art. 53 §1, art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 130 §1 pkt 6, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm.), a także art. 8 pkt 3 i art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik zarzucił także zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że wykonując decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r., jako organ I instancji przystąpił do prowadzenia postępowania ponownie Inspektor Kontroli Skarbowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, ponowne rozpoznanie sprawy winien prowadzić właściwy miejscowo dla strony Urząd Skarbowy. W ocenie pełnomocnika Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest właściwym organem podatkowym, a uprawnienia przysługują mu tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]r., wydana została w oparciu o art. 138§ k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że postępowanie kontrolne nie jest tym samym, co postępowanie wyjaśniające, stanowiące jedną z faz właściwego postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji w sprawie. Zdaniem pełnomocnika zakres dublowania kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie obejmuje prowadzenia postępowań podatkowych w tych przypadkach, gdy postępowanie takie było już przedmiotem rozstrzygnięcia organu II instancji. W ocenie pełnomocnika oznacza to, że w analizowanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a zatem nie mógł przeprowadzić postępowania podatkowego, ani tym bardziej wydać decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., jako akt dotknięty wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, winna więc zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez wydanie przez Sąd orzeczenia stwierdzającego jej nieważność. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nie można, zdaniem pełnomocnika, w szczególności przyznać racji twierdzeniu Izby Skarbowej, jakoby Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie z zachowaniem obowiązujących procedur. W ocenie pełnomocnika organ musiał swoje ustalenia oprzeć na kopii akt, ponieważ jak przyznał sam organ część dokumentów dotyczących sprawy została przekazana do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu. Żądanie prowadzenia postępowania na podstawie oryginałów akt sprawy uzasadnione jest tym, że w toku postępowania kontrolnego strona nie miała możliwości porównania akt sprawy znajdujących się w Sądzie z kopiami tych akt znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych. Taka możliwość zaistniała dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co jednak w niczym nie zmienia faktu, że ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostały na podstawie materiału dowodowego, co do rzetelności i prawdziwości którego można mieć uzasadnione wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki wprawdzie organ podatkowy, pismem z dnia [...] 2002 r., wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednak w tak krótkim terminie strona nie była w stanie zbadać całości akt sprawy zwróconych z Sądu pod kątem ich zgodności z aktami znajdującymi się w posiadaniu Inspektora Kontroli Skarbowej. W ocenie pełnomocnika strona miała uzasadnione podstawy do przeprowadzenia takiej analizy, ponieważ postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 1995 r. jest wyjątkowo skomplikowane, a strona ma również podstawy by podejrzewać, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w sposób tendencyjny. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że strona wystąpiła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. W ocenie pełnomocnika odmowa zawieszenia postępowania wskazuje na zlekceważenie przez organy podatkowe ich ustawowych obowiązków, ponieważ za takim rozwiązaniem przemawiał m.in. wynikający z 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wiązało się z koniecznością zbadania przez organy podatkowe całokształtu materiału dowodowego, w tym akt znajdujących się w Sądzie. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł także zarzut dotyczący wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej J.B. od załatwienia sprawy, w związku z pojawieniem się w sprawie przesłanek wymienionych w art. 130§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez Prokuraturę Rejonową postępowania przygotowawczego w sprawie przekroczenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przysługujących mu uprawnień, oraz przeprowadzenia postępowania dyscyplinarnego w tej samej sprawie. W ocenie pełnomocnika w związku z prowadzeniem przytoczonych powyżej postępowań, niezależnie od ich rezultatu, Inspektor Kontroli Skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że ani postępowanie dyscyplinarne, ani postępowanie karne nie zostało wszczęte. Pełnomocnik argumentował, że postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w opisanym zakresie zostało wszczęte i przeprowadzone, a zatem postępowanie karne w sprawie miało miejsce. Jego zdaniem, przesłanka wyłączenia została spełniona również w odniesieniu do postępowania dyscyplinarnego. Skoro bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powziął czynności zmierzające do wyjaśnienia stawianych panu J.B. zarzutów, co wynika z pisma z dnia [...]r., uznać należy, że postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte, a tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej winien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki instytucja wyłączenia pracownika wiąże się z koniecznością zapewnienia, by postępowanie podatkowe było wolne od jakichkolwiek wątpliwości, co do przestrzegania zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady praworządności, a także z ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi: jak bezstronności i obiektywizm. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby w sytuacji, gdy toczy się postępowanie karne, osoba bezpośrednio zainteresowana w wyniku tego postępowania zachowywała się w sposób całkowicie bezstronny, niezależnie od tego, czy jej działania byłyby dla strony korzystne, czy też nie. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. zauważyć można zupełny brak zainteresowania się przez organ podatkowy drugiej instancji tak ważną z punktu widzenia przestrzegania podstawowych zasad postępowania kwestią wydania decyzji przez organ podlegający z mocy prawa wyłączeniu od załatwienia sprawy. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności i sformułowane na ich podstawie pod adresem organów podatkowych zarzuty, należy stwierdzić, iż postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania, a organy je prowadzące działały wyłącznie z zamiarem jak najszybszego zakończenia sprawy w celu uniknięcia konsekwencji zawinionego przez nie przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomijając konieczność obiektywnego rozpatrzenia i załatwienia sprawy. Kolejny zarzut, jaki podniósł pełnomocnik w skardze związany jest z określeniem przedmiotu aportu wniesionego do skarżącej spółki aktem notarialnym z dnia [...] 1995 r. Zdaniem pełnomocnika, we wszystkich ustaleniach i ich uzasadnieniach znajdujących się w dokumentacji sprawy, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie określa przedmiot aportu. Pojęcie przedsiębiorstwa określa art. 551 k.c. i w takim zakresie, jak określają to przepisy prawa cywilnego należy rozumieć również przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa podatkowego, albowiem żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera innego określenia przedsiębiorstwa. Żaden z przepisów prawa nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika, wykładnia słowa "zorganizowana" wyraźnie wskazuje, że nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa taka jego część, która obejmuje składniki wyodrębnione jedynie na podstawie kryterium nieuwzględnienia innych składników w bilansie. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w żaden sposób nie wynika, aby wskazane powyżej warunki zostały spełnione i że aport wniesiony do spółki ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, gdyż organ nie wskazał co składało się na rzekomo wniesioną do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co nie zostało do spółki wniesione. Pamiętać zaś należy, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto pełnomocnik skarżącej argumentował, że zgodnie z art. 552 k.c. czynności prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Pełnomocnik powołał się również na pogląd, zgodnie z którym wyłączenie pewnych aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki tytułem aportu nie przekreśla faktu, że aportem tym jest przedsiębiorstwo. Należy jednak uznać, że w procesie tym obowiązuje pewna granica, bowiem nie można mówić o wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki w charakterze wkładu niepieniężnego, jeżeli z jego majątku zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwią kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania więc, że przedmiotem aportu było nie całe przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część, z majątku spółki "E" musiałyby zostać wyłączone te składniki, które uniemożliwiłyby mu prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Wobec tego należy uznać, że akt notarialny z [...] 1995 r. jednoznacznie wskazywał, że do spółki zostaje wniesione całe przedsiębiorstwo, a nie jego poszczególne składniki. Podsumowując tę część rozważań pełnomocnik spółki podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie, że przedmiot aportu spełniał warunki przewidziane definicją pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", a więc, że była to część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem położenia składników majątkowych, systemu organizacyjnego oraz zadań gospodarczych. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że analizując pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu, organ I instancji błędnie i w sposób całkowicie nieuzasadniony zawęża pojęcie przedsiębiorstwa jedynie do składników majątkowych, które znajdują odzwierciedlenie w księgach handlowych. Organ podatkowy całkowicie pomija te składniki prawne, które wpływają na pojęcie przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników majątkowych, a które nie znajdują natychmiastowego odzwierciedlenia w księgach handlowych. Do takich składników należą m.in. zawierane przez przedsiębiorstwo umowy. Zdaniem pełnomocnika z ustaleń kontroli wynika, że organ I instancji w sposób całkowicie dowolny i bez uzasadnionej podstawy prawnej sam określa, które z umów zawartych przez przedsiębiorstwo spółkę "E" - Z.Z. przed [...] 1995 r. wywierają skutki dla spółki "A" (od [...] 1995 r.), a które z tych umów nie wiążą spółki "A", a nadal wiążą spółkę "E". Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, w toku kontroli organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń, że po dniu [...] 1995 r. firma spółka "E" - nadal prowadziła działalność gospodarczą w takiej formie i zakresie, jak przed tym dniem. Z dokumentów posiadanych przez spółkę wynika natomiast niezbicie, że bilans zamknięcia obejmował wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa. O ile przed [...] 1995 r. księgi handlowe spółki "E" zawierały setki lub tysiące zapisów, to od dnia [...] 1995 r. zawierały jedynie jeden zapis obejmujący posiadanie udziałów w spółce "A" o wartości odpowiadającej wniesionemu aportowi. Posiadania udziałów w spółce nie można zaś traktować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu wniesionego do spółki "A" przez Z.Z. było więc całe przedsiębiorstwo "E" ze wszystkimi składnikami, jakie się w nim znajdowały bez względu na to, czy znalazły już, czy też jeszcze nie znalazły odzwierciedlenia w księgach handlowych. W ocenie pełnomocnika, w dokonanych przez organ ustaleniach występował szereg niekonsekwencji wynikających z braku jednolitości stanowiska co do przedmiotu aportu. Z jednej strony Inspektor Kontroli Skarbowej zakłada, że firmą "E" dalej prowadzona jest działalność gospodarczą. Z drugiej strony ustalając, np. przychody spółki "A", za datę wpływu środków do spółki przyjmuje datę wpływu środków na rachunek spółki "E", czyli zakłada w tym momencie tożsamość obu podmiotów. Według pełnomocnika, niekonsekwencja organu I instancji może również wynikać z założenia, że z chwilą wniesienia aportu, całkowitej likwidacji winien ulec podmiot gospodarczy. Wnosząc przedsiębiorstwo jako aport, jego dotychczasowy właściciel wnosi ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który związany był z dotychczas prowadzoną działalnością, ale sam właściciel jako podmiot gospodarczy nadal istnieje i może istnieć rozpoczynając budowę nowego przedsiębiorstwa. Nie można bowiem pojęcia przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa w sensie podmiotowym. Powyższe argumenty, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, dobitnie dowodzą, że Izba Skarbowa nie dopełniła swoich obowiązków, w ogóle nie odnosząc się do sformułowanej przez stronę w odwołaniu i powtórzonej w skardze argumentacji. Takie postępowanie jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności, zgodnie z którą sprawa powinna być ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, że organy podatkowe błędnie wyliczyły termin początkowy, od którego skarżąca spółka uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z uzyskaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej. Organy podatkowe uznały, że nastąpiło to z dniem wydania decyzji nr [...] przez Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych, czyli z dniem [...] 1995 r. Strona podniosła zaś, iż decyzja weszła w życie z dniem [...]1995 r., czyli od momentu, gdy upłynął termin do wystąpienia z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono także niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podatek od nieruchomości, z powodu zapłacenia na podstawie decyzji dotyczącej innego podmiotu, tj. Z.Z. Stanowisko takie jest, zdaniem pełnomocnika, całkowicie błędne, ponieważ skarżący dokonując zapłaty podatku od nieruchomości jednoznacznie wskazywał, kto jest podatnikiem. Urząd Gminy przyjął natomiast i zaksięgował wniesioną należność na konto spółki "A". Wydana decyzja posłużyła jedynie jako dokument określający wysokość podatku. Pamiętać bowiem należy, że w podatku od nieruchomości obowiązuje zasada, zgodnie z którą podmiotami obowiązanymi do uiszczenia podatku są przede wszystkim właściciel albo samoistny posiadacz nieruchomości. Bezsporne jest zaś, w ocenie pełnomocnika, że właścicielem nieruchomości, począwszy od [...] 1995 r., była spółka "A". Tym samym była ona podatnikiem podatku od nieruchomości w miesiącach od [...] do [...] 1995 r. Okoliczności powyższe wskazują, że należność zapłacona na rzecz Urzędu Gminy przez skarżącą spółkę tytułem podatku od nieruchomości powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a przeciwne stanowisko organów podatkowych nie zostało poparte żadnymi, poza decyzją, dowodami. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej bezzasadnie zwiększył kontrolowanej spółce przychód podatkowy z tytułu zawieranych umów transferowych o kwotę [...] zł, zaś koszt uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Podwyższenie przychodu oraz kosztu jego uzyskania spowodowane zostało m.in. dokonaną przez organ podatkowy kwalifikacją skutków prawnych umowy cesji z dnia [...] 1995 r., zawartej pomiędzy spółką "E" a spółką "I", w wyniku której spółka "I" nabyła od spółki "E" prawa do 90% kwoty transferowej netto zawodników: N. M., T.R. i P.K. W ocenie pełnomocnika, pomijając fakt, że umowa cesji objęta była przedmiotem aportu, uznać należy, że interpretacja umowy cesji dokonana przez organy podatkowe jest błędna, zarówno w aspekcie określenia przedmiotu umowy, jak i podatkowych skutków jej zawarcia. Wśród umów przenoszących prawa do zawodników sportowych w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej można wyróżnić umowy o transfer czasowy, gdy zawodnik jest niejako "wypożyczany" do drugiego klubu na czas trwania umowy, i po okresie wypożyczenia powraca do klubu macierzystego, i umowy o transfer definitywny, polegające na ostatecznym przeniesieniu praw do zawodnika na drugą stroną umowy. W analizowanej sprawie niezwykle istotny fakt, że przy umowie o transfer definitywny do czasu zapłaty ostatniej raty prawa do zawodnika pozostają przy klubie macierzystym, i dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty następuje przejście praw do zawodnika na klub-nabywcę. Z tego wynika, że po zawarciu przez spółkę "E" umów przenoszących prawa do zawodników N.M., T.R. i P.K. na poszczególne kluby sportowe (nabywców tych zawodników), firma "E" pozostała właścicielem praw aż do czasu zapłaty przez kluby ostatniej raty w przypadku każdej z umów. A skoro prawa do zawodników zostały następnie wniesione aportem do spółki "A", uznać należy, że do czasu zapłaty ostatniej raty właścicielem prawa do zawodnika pozostała spółka "A". W konkluzji powyższego zarzutu pełnomocnik spółki podkreślił, że przedmiotem umowy cesji z [...] 1995 r. było więc przeniesienie na firmę "I" procentowo określonej części uprawnień do kwoty transferowej za zawodników, a nie kwotowo określonej należności, jak wynika to z ustaleń organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika, za takim stanowiskiem przemawia również wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie NSA teza, że przy badaniu skutków umów należy brać pod uwagę nie tylko literalne ich brzmienie, ale także zgodny zamiar stron. Logiczną zatem konsekwencją stwierdzenia, że przedmiotem umowy cesji było przeniesienie procentowo określonej części uprawnień do kwoty transferowej (a nie kwotowo określonej należności) oraz faktu, że do zapłaty ostatniej raty spółka "A" pozostawała właścicielem praw do zawodników, jest także uznanie, iż skarżąca spółka stała się stroną umowy cesji z dnia [...] 1995 r., wstępując w miejsce firmy "E," jako jej następca prawny - właściciel praw do zawodników. Zdaniem pełnomocnika, mając na uwadze powyższe, uznać należy, że ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej wysokości przychodu z tytułu umów transferowych oraz kosztu jego uzyskania wyliczone zostały na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jeżeli bowiem skarżąca spółka była stroną umowy cesji z dnia [...] 1995 r., kwota [...] zł, jako należna cedentowi zapłata, stanowiła dla skarżącej, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przychód. Przychodem dla skarżącej spółki była także należna jej kwota stanowiąca równowartość 10% uprawnienia do kwoty transferowej z tytułu sprzedaży zawodników N.M., T.R. i P.K.. Nie stanowiła natomiast dla skarżącej spółki przychodu kwota stanowiąca równowartość 90% uprawnień do kwoty transferowej z tytułu sprzedaży wspomnianych zawodników, której skarżąca spółka była jedynie odbiorcą i która następnie przekazywana była przez nią spółce "I". Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł także zarzuty o charakterze rachunkowym. W jego ocenie, zaskarżona decyzja zawiera błędy o charakterze rachunkowym w części dotyczącej naliczania odsetek, bowiem kwoty, od których liczone są odsetki są różne w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją. Począwszy od dnia [...] 1997 r., odsetki liczone są od kwoty [...] zł, a nie od kwoty [...] zł, na którą to wysokość określono spółce zaległość podatkową. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy rozliczając odsetki od kwoty zobowiązania nie uwzględnił dokonywanych przez spółkę dobrowolnych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, a także kwot, które na poczet tego zobowiązania były przez organ podatkowy potrącane, a następnie zwracane w związku z uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska i uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne. Następnie pełnomocnik skarżącej spółki złożył w Sądzie pismo procesowe z dnia [...] r. (k. 67-77 akt sąd.), w którym podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty oraz ustosunkował się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, a także uzupełnił argumentację zarzutów podniesionych w skardze. Pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił skargę także pismem procesowym z dnia [...] r. (k. 78-79 akt sąd.). W piśmie tym uzupełnił w szczególności argumentację wiążącą się z zarzutem błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu aportu wniesionego do skarżącej spółki. Skarga została także uzupełniona pismem pełnomocnika skarżącej z dnia [...]r. (k. 82-87 akt sąd.), w którym pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie bezsporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...]r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin upłynął z końcem 2001 r., ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyło 1995 r. Bezsporne jest także, że Izba Skarbowa wydała zaskarżoną decyzję w dniu [...]r., przy czym była to decyzja zawierająca rozstrzygnięcie merytoryczne. W ocenie pełnomocnika, nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego wydana została już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70§1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. (III RN 116/02 - nie publikowany), w którym Sąd stwierdził, że 5-letni termin przedawnienia dotyczy również decyzji wydawanych w II instancji. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że w analizowanej sprawie, skoro nie zaktualizowała się żadna z wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej przesłanek, mogących skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, upływ terminu przedawnienia nastąpił przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Pełnomocnik powołał się również na tezy zawarte w literaturze podatkowej, które jego zdaniem potwierdzają, iż w analizowanej sprawie po upływie okresu przedawnienia Izba Skarbowa nie była uprawniona do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a co się z tym wiąże decyzja winna zostać wyeliminowana przez Sąd z obrotu prawnego. W odpowiedzi na pisma procesowe pełnomocnika skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej złożył w Sądzie pismo z dnia [...]r. (k. 96-103). W piśmie tym organ podatkowy uznał argumenty i zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej spółki za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, ponieważ skarżąca spółka dokonała w dniu [...] 2001r. zapłaty podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, po zapłacie zobowiązania podatkowego orzeczonego w decyzji, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ podatkowy odwoławczy może wydać decyzję bez ograniczenia czasowego. W ocenie organu podatkowego pogląd taki jest zgodny ze stanowiskiem zawartym w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 76/01). W dniu [...]r. odbyła się rozprawa, na której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił odroczyć ogłoszenie wyroku do dnia [...]r. Przed ogłoszeniem wyroku w sprawie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł do Sądu pismo z dnia [...]r. noszące oznaczenie - załącznik do protokołu posiedzenia Sądu w dniu [...]r. W piśmie tym wskazywał na nowe okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności podniósł okoliczności uzasadniające tezę o przedawnieniu zobowiązania podatkowego i związanym z tym brakiem kompetencji organu podatkowego II instancji do wydania decyzji podatkowej. Następnie w dniu [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał postanowienie, na mocy którego postanowił, na podstawie art. 133 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej o ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...]w terminie 14 dni. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu [...]r. potwierdził w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...]r. Zdaniem organu podatkowego, zapłacenie przez skarżącą spółkę podatku w dniu [...] 2001 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, termin przedawnienia od tej daty już nie biegł, a zatem nie mogło nastąpić wygaśnięcie nieistniejącego już zobowiązania przez jego przedawnienie. Bez znaczenia jest -jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej- kiedy wydana została decyzja przez organ podatkowy II instancji. Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przywołanych w powyższym piśmie poglądach orzecznictwa i doktryny. Z kolei skarżąca w piśmie z dnia [...] r. raz jeszcze podkreśliła, iż podtrzymuje w całej rozciągłości dotychczas prezentowane stanowisko. W kwestii przedawnienia podniesiono, że termin 5-letni upłynął z dniem [...] 2001r. i zapłata podatku przed powyższą datą nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, a nade wszystko nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Również Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie, które wpłynęło do Sądu w dniu [...]r. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, polemizując z wywodami skarżącej w kwestii przedawnienia. W dniu [...]r. zapadło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu- wyrok uchylający zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, który stał się następnie przedmiotem kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku wniesienia do niego skarg na działania administracji publicznej ograniczona jest do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (tzw. zakaz reformationis in peius). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r. o sygn. akt II FSK 364/06 nie podzielił zasadniczego argumentu strony skarżącej zawartego w skardze co do przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., uchylając z tego względu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2238/02, przekazując sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania co do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obecny skład orzekający jest związany wykładnią prawa co do przedawnienia zobowiązania spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający ustosunkowując się do pozostałych dziewięciu zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze zarówno o charakterze proceduralnym, jak i związanych z naruszeniem przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie, nie mogą stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji rządowych organów administracji finansowej. I tak odnośnie pierwszego z zarzutów o charakterze procesowym, a mianowicie prowadzenia postępowania przez niewłaściwy w sprawie organ pierwszej instancji, tj. inspektora kontroli skarbowej zamiast naczelnika urzędu skarbowego Sąd wyjaśnia, iż kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 374/01, w którym oddalono skargę spółki "A" na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej z dniał [...]r., nr [...]. Na stronie 6 uzasadnienia swego wyroku NSA w kwestii właściwości inspektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania i wydania przez niego decyzji wymiarowej orzeczenia stwierdzono: "Organem właściwym do podejmowania w tym trybie odpowiednich czynności procesowych (organem pierwszej instancji - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) jest, jak wykazano inspektor kontroli skarbowej. Taką właśnie prawidłową decyzję wydała w niniejszej sprawie Izba Skarbowa." Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (por. art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż postępowanie toczące się wobec skarżącej miało charakter wielowątkowy oraz wieloetapowy. Strona na etapie postępowania podatkowego nie precyzowała z jakimi konkretnymi dokumentami chciałaby się zapoznać, jakich dokumentów brakuje. Dowody dotyczące wcześniejszych etapów zakończonych postępowań, w tym i akta znajdujące się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym - inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] włączył do akt dotyczących określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z tak na nowo skompletowanymi aktami w sprawie w dniu [...]r. (co wynika z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy). W postępowaniu odwoławczym na żądanie izby skarbowej zostały przez inspektora kontroli skarbowej dosłane dalsze akta dotyczące poprzednich zakończonych etapów postępowań, a pełnomocnik strony zapoznał się z tymi aktami w siedzibie organu odwoławczego w dniu [...]r. Zarzuty odnośnie zatem uniemożliwienia stronie dostępu do całości akt sprawy nie zasługują zatem na uwzględnienie także i z uwagi na oddalający zarzuty skargi spółki "A" wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 4667/01, który wiąże w tym zakresie co do oceny prawnej i obecny skład sądzący. Odnośnie nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy wniosku spółki "A" o wyłączenie z postępowania inspektora kontroli skarbowej prowadzącego dotąd to postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) do wyłącznej kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej należało dokonywanie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora prowadzącego postępowanie i brakowało w 2002 r. podstaw prawnych by te kwestie mogły by zaskarżane do izby skarbowej w toku instancji. W niniejszej zaś sprawie Dyrektor UKS uznał, iż nie zachodzą szczególne sytuacje przewidziane przez ustawodawcę do odsunięcia od czynności kontrolnych dotychczasowego inspektora kontroli skarbowej. Z znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika również, by prokuratura w stosunku do inspektora kontroli skarbowej na skutek pisma Zarządu spółki "A" z dnia [...]r. wszczęła postępowanie karne z uwagi na podejrzenie popełnienie przestępstwa, co ewentualnie mogłoby stanowi podstawę do odsunięcia od czynności służbowych inspektora, natomiast samo postępowanie kontrolne zostało zakończone przez inspektora kontroli skarbowej wcześniej, bo w dniu [...]r. a w dniu [...]r. wydał on decyzję wymiarową. Nie zasługuje również na uwzględnienie z uwagi na swą ogólnikowość zarzut skargi dotyczący prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania. Odnośnie zarzutu skargi związanego z nieprawidłowym określeniem przez inspektora kontroli skarbowej przedmiotu aportu należy zwrócić uwagę na to, że w polskim prawie podatkowym instytucja sukcesji uniwersalnej została przewidziana dopiero postanowieniami art. 93-106 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a więc instytucja ta co zasady nie może mieć zastosowania do zdarzeń wcześniejszych dotyczących 1995 roku. Do następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego dochodzi tylko i wyłącznie wtedy, gdy tak stanowią przepisy ustaw podatkowych. Nieporozumieniem zaś jest utożsamianie sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa prywatnego z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa publicznego jakim jest niewątpliwie prawo podatkowe. Tymczasem w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły niespornie, iż udziałowiec spółki "A" wniósł do Spółki wraz z żoną pozostającą z nim w małżeńskiej wspólności ustawowej w dniu [...] 1995r. wkład niepieniężny. Aport ów obejmował zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną (w rozumieniu § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), o wartości [...] zł oraz odrębnie nieruchomości położone w różnych miejscowościach, o wartości łącznej [...] zł. W zamian za wniesiony wkład małżonkowie ci objęli udziały odpowiadające wyżej podanej wycenie, a więc o wartości łącznej [...] zł. W aktach notarialnych dotyczących wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych w zamian za objęte udziały zaznaczono, że wkład obejmuje również przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 Kc o wartości [...] zł. Owo przedsiębiorstwo nie wyczerpuje zatem całej wartości majątku, zwłaszcza nie obejmuje nieruchomości i związanych z nimi składników majątku. Jak wynika z aktu notarialnego dotyczącego wniesienia aportu te elementy majątkowe nie zaliczone do składników przedsiębiorstwa posiadają łącznie wartość [...] zł. W akcie notarialnym z dnia [...] 1995r., repertorium [...], nr [...] małżonkowie E. i Z.Z. złożyli oświadczenia o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów, które nawzajem potwierdzili. Powyżej przedstawione ustalenia potwierdza m.in. akt notarialny, repertorium [...] nr [...] z dnia [...] 1995 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny izba skarbowa trafnie zauważyła, że przepisy prawa dopuszczają sukcesję uniwersalną jedynie w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę komandytową oraz przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę komandytową. W tych przypadkach nowy podmiot wchodzi w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształconego. W przedmiotowej sprawie natomiast bezsporne jest, że przedsiębiorstwo stanowiące własność osoby fizycznej Z.Z. wniesione zostało do spółki "A" jako jeden ze składników objętego aportu, a zatem nie obejmowało całego majątku podmiotu gospodarczego przedsiębiorstwa osoby fizycznej o nazwie spółka "E". Podkreślić trzeba, że wniesienie do spółki aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc nie może być utożsamiane z przekształceniem formy prawnej tego przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwa osobowego w spółkę kapitałową. Wobec tego wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w postaci aportu do spółki z o.o. nie skutkuje sukcesja uniwersalną praw i obowiązków podatkowych o której stanowi dopiero art. 93 Ordynacji podatkowej. Opierając się na błędnej koncepcji nie wskazując żadnych konkretnych nieprawidłowości, skarżąca postuluje obecnie by włączone zostały do kosztu uzyskania przychodu te pozycje, które powstały w firmie spółka "E", tj. wynikające z umów należności i zobowiązania chociaż nie zostały one ujęte w księgach spółki w dniu wniesienia aportu. Argumentacja ta jest w sposób oczywisty całkowicie bezprzedmiotowa, nie ma uzasadnienia prawnego. Odnośnie zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe błędnie uznały - naruszając przepisy art. 110 Kpa, że status zakładu pracy chronionej Spółka uzyskała pod datą wydania decyzji nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, tj. od dnia [...] 1995r. - nie zasługuje on na uwzględnienie. Izba Skarbowa trafnie w tej kwestii zauważa, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych wydana została w dniu [...] 1995r. i nie określa daty od której obowiązuje. W pouczeniu wyjaśnia się, że na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od daty jej doręczenia. W rozliczeniach podatkowych za 1995r. przyjęto zatem, że decyzja obowiązuje od daty jej podjęcia. Skarżąca nie korzystała z dopuszczonej prawem możliwości weryfikacji tej decyzji, a w konsekwencji decyzja jest prawomocna, co uprawnia do uznania, że obowiązuje od daty jej podjęcia. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące wyłączenia, przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości zapłaconego na podstawie decyzji Urzędu Gminy, wystawionej na udziałowca Z.Z. Tymczasem jak ustaliły organy podatkowe wydatek w kwocie [...] zł poniesiony został przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. dotyczącego nieruchomości położonej w S., gmina (na podstawie decyzji z dnia [...] 1995 r. i z dnia [...] 1995r. wydanych przez Wójta Gminy dla udziałowca Spółki Z.Z.). Organ I instancji biorąc pod uwagę wskazane i niezaprzeczalne fakty określił, powołując się na przepis art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r., że wydatek ten nie wykazuje związku z przychodami Spółki i nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów ustalonych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można ponadto uwzględnić zarzutu skarżącej dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów i z przychodów spółki pozycji, które zostały ujęte w jej ewidencji księgowej, a powinny figurować w ewidencji spółki "E". Zarzuty te nie były zresztą podnoszone w odwołaniu, a dopiero w skardze. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania w dniu [...] 1995 r. pomiędzy spółką "E" a firmą "I." zawarta została umowa cesji służącego spółce "E" prawa do 90 % kwoty transferowej netto, dotyczącego zawodników N. M., T. R., P. K.. Cenę, za którą nastąpiło przeniesienie uprawnień ustalono na [...] USD, co stanowiło równowartość [...] zł. Scedowane należności przysługiwały spółce "E" od klubów, do których ci zawodnicy zostali sprzedani. W spółce "E" winien być wobec tego zaksięgowany również koszt związany z umową cesji. Należności i zobowiązania wynikające z cesji nie zostały ujęte w bilansie dotyczącym wniesionego aportu. W związku z powyższym kwota [...] zł wprowadzona odrębnymi zapisami do ksiąg Spółki, stanowiąca koszt umowy cesji, zasadnie wyłączona została z kosztów podatkowych, po przeanalizowaniu wszystkich pozycji kosztów. Podstawę wyłączenia stanowił przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. Kwota ta jak ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej została zresztą ujęta ostatecznie na koncie rozrachunkowym otwartym dla wspomnianej firmy "I" i rozliczona dopiero w 1996 r. Jednakże już w dniu [...] 1995 r. firma ta informowała Spółkę, iż owe 90 % praw transferowych odsprzedała. Natomiast kwota [...] zł przekazana została przez cesjonariusza w dniu [...] 1995 r. na konto firmy "E" i nie została bynajmniej wpłacona do Spółki "E". Kwota ta została zatrzymana przez tę firmę natomiast Spółka otrzymała notę księgową. Na tej podstawie wymieniona kwota [...] zł stanowiąca równowartość [...] USD należności za dokonaną przez spółkę "E" cesję ujęta została w ewidencji Spółki na koncie rozrachunkowym. Jak z powyższego wynika nie nastąpiło zarachowanie przychodu w księgach Spółki. Omawiana kwota nie mogła być ujęta jako przychód podatkowy ani z powołaniem się na przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. wobec nie zrealizowania wpłaty, ani z tytułu zarachowania przychodu z powołaniem się na przepis art. 12 ust. 3 tej ustawy. Nie dokonano zarachowania sprzedaży, a jedynie wprowadzono do ksiąg notę uznaniową nie mającą żadnego wpływu na wysokość dochodu Spółki. Wątpliwości strony odnośnie naliczenia odsetek za zwlokę Izba Skarbowa w swej decyzji oparła natomiast na wyjaśnieniach przesłanych jej przez Urząd Skarbowy. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia materialnego prawa podatkowego i norm procedury podatkowej mogącej mieć wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont