I FSK 1726/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr ... w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wypłat odsetek za zwłokę od nie zwróconej w terminie kwoty oprocentowania nadpłaty oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka, skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1038/06, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 13 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek za zwłokę od nie zwróconej w terminie kwoty oprocentowania nadpłaty. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 28 lipca 2005 r. Spółka złożyła w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o zapłatę kwoty odsetek w wysokości 1.185.068,80 zł z tytułu pozostałych do zapłaty odsetek liczonych od kwoty 1.043.257,30 zł, stanowiącej wypłacone podatnikowi 31 stycznia 2005 r. oprocentowanie za okres od 24 kwietnia 1996 r. do 24 lipca 2000 r. od przekazanej w dniu 24 lipca 2000 r. na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług za luty 1996 r.. Podstawę wypłaty oprocentowania stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 stycznia 2005 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 300/02. Podatnik we wniosku żądał wypłaty odsetek za okres od 25 lipca 2000 r. do 31 stycznia 2005 r. wraz z kwotą odsetek naliczonych do dnia zwrotu należności przysługującej podatnikowi. Decyzją z 21 września 2005 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił podatnikowi wypłaty odsetek od nie zwróconej w terminie kwoty oprocentowania. Organ podatkowy wskazał, że przepisy prawa nie przewidują naliczania oprocentowania od kwoty oprocentowania. Kwota oprocentowania naliczana jest wyłącznie w związku z nie zwróceniem w ustawowym terminie różnicy podatku od towarów i usług - od kwoty zwrotu od dnia następującego po dniu wymagalności zwrotu do dnia dokonania zwrotu. Kwota odsetek jest traktowana na równi z nadpłatą, ale wyłącznie w sytuacji określonej w art. 72 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), wówczas gdy podatnik dokonał wpłaty odsetek za zwłokę na poczet nienależnej wpłaty zobowiązania. Nie występuje zatem podstawa prawna do realizacji żądania podatnika. Decyzja, na podstawie której dokonano określenia kwoty i okresu naliczania odsetek nie została zaskarżona przez podatnika. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w zw. z art. 72 i następnymi, a w szczególności art. 78 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Decyzją z 13 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ drugiej instancji stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do wypłaty odsetek od odsetek należnych z tytułu opóźnionego zwrotu nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku traktowanego jako nadpłata podatku. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT normuje oprocentowanie zwrotu wypłaconego po terminie i posiłkowo odnosi się do regulacji dotyczących nadpłaty, jednakże nie przewiduje wypłaty odsetek od odsetek. Przepis ten nakazuje traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu tylko zwróconą po terminie kwotę różnicy podatku, a nie kwotę oprocentowania. Podstawy prawnej do wypłaty odsetek nie może stanowić również art. 72 O.p., znajdujący odniesienie do oprocentowania wpłaconej przez podatnika odpowiedniej kwoty na pokrycie zaległości podatkowych, tyle że w części zaliczonej na odsetki za zwłokę, która to wpłacona kwota w późniejszym czasie stała się nadpłatą. Ponadto organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie zwrot różnicy podatku po terminie dotyczył lutego 1996 r., w związku z czym do kwestii traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidujące możliwości wypłaty odsetek od odsetek. Wobec braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ drugiej instancji na mocy art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 72 i następnymi, a w szczególności art. 78 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, podczas gdy sprawa powinna być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Naruszenie art. 212 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie są związane decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 stycznia 2005 r. podczas, gdy przedmiotem tego rozstrzygnięcia było orzeczenie o zwrocie należności głównej, zaś w niniejszej sprawie podatnik domaga się zapłaty należności ubocznej w stosunku do należności, o zwrocie której organ orzekał powołaną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił, uznając że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu wniosek strony o wypłatę kwoty 1.185.068,80 zł odsetek za zwłokę od kwoty 1.043.257,30 zł za okres od 25 lipca 2000 r. do 31 stycznia 2005 r. nie znajduje podstaw prawnych. Podstawy prawnej nie mogą zastępować okoliczności sprawy i fakt zwrotu oprocentowania stronie skarżącej po upływie czterech lat. Sąd podniósł, iż w przypadku zwrotu różnicy podatku podstawę prawną wypłaty oprocentowania w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. stanowił przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten posiłkowo odnosił się do regulacji dotyczących nadpłaty. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, jako nadpłatę podlegającą opodatkowaniu, nakazuje traktować tylko zwróconą po terminie kwotę różnicy podatku, a nie kwotę oprocentowania. Również przepis art. 72 O.p. nie może stanowić podstawy żądania wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Definicja pojęcia podatku została zawarta w art. 6 cyt. O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z powołanym przez stronę skarżącą brzmieniem art. 72 § 3 obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r. na równi z nadpłatą podlegającą z mocy prawa oprocentowaniu traktowana jest wpłata własna podatnika w części zaliczona na odsetki. Przepis ten wprowadza zatem prawo podatnika do żądania oprocentowania od nienależnie uiszczonych przez nich odsetek za zwłokę, odnosi się więc do innego stanu faktycznego, gdy podatnik dokonuje nienależnej wpłaty, która zostaje zaliczona w części na odsetki. W niniejszej sprawie podatnik żądał odsetek tytułem rekompensaty za opóźniony zwrot nadpłaty podatku. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Podkreślono, że zwrot różnicy podatku po terminie dotyczył lutego 1996 r., w związku z czym do uznania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 330 O.p. i przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zagadnienie nadpłaty regulował, w ówczesnym stanie prawnym, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który za nadpłatę uznawał kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty). Na mocy art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Przepis art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podobnie jak przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, czy też przepisy art. 72 i następne O.p. nie przewidywał możliwości wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty, kwoty zwrotu różnicy podatku. Ponadto zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie na mocy przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 212 O.p. nie dokonał naruszenia wymienionych przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Wyrok WSA został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki. Wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 155 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a w wyniku tego utrzymanie w mocy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej, które usankcjonowało działanie organów podatkowych podjętych z rażącym naruszeniem prawa, 2) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): - art. 2 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, a przez to utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem zasad sprawiedliwości społecznej wywołującej w sposób oczywisty szkodę finansową u skarżącego, - art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez brak jego zastosowania (a więc niewłaściwe zastosowanie), a to poprzez pozbawienie skarżącego prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona w wyniku niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej (przekroczenie terminu ustawowego o kilka lat), a także poprzez zamknięcie skarżącemu drogi sądowej do dochodzenia naruszonych praw. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozważenie przez Sąd skorzystania z uprawnień sygnalizacyjnych, o których mowa w art. 155 § 1 p.p.s.a. (w związku z art. 193 p.p.s.a.) i wydanie postanowienia informującego Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzeniu istotnych naruszeń praw polegających na ustawicznym, rażącym i nieuzasadnionym przekraczaniu przez organy podatkowe terminów przewidzianych w ustawie na załatwianie spraw i przez to wywoływanie szkody u podatnika. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: l. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga kasacyjne nie zawiera zarzutów dotyczących ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdzić należy, że wymagania takie pozostają w zgodzie z utrwalonym już stanowiskiem tut. Sądu, prezentowanym między innymi w wyroku z 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wskazanym wyżej wymogom Strona wnosząca przedmiotową skargę kasacyjną nie sprostała. Zauważyć bowiem trzeba, że jako naruszone wskazuje ona przepisy wyznaczające zasadę sądowej kontroli administracji publicznej, w tym zwłaszcza możliwość wydawania postanowień sygnalizacyjnych (art. 3 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 155 § 1 p.p.s.a.). Autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak działania przewidzianego prawem mającego na celu usunięcie naruszeń prawa poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Tak postawiony zarzut kasacyjny nie może się ostać, zwłaszcza w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny, badając sprawę, nie dopatrzył się naruszenia prawa. Podkreślić należy, że orzeczenia sygnalizacyjne mają charakter fakultatywny. Skład orzekający sądu może poinformować właściwe organy, jeśli uzna, że jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Okoliczności sprawy nie mogą jednak, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zastępować podstawy prawnej, a postawy prawnej do wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty nie przewidywały przepisy prawa podatkowego ani w dacie powstania nadpłaty ani obecnie. Nie wydanie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia sygnalizacyjnego nie może być podstawą formułowania zarzutu na podstwie art. 185 p.p.s.a., który stanowi podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jeśli zaś chodzi o wniosek w przedmiocie wydania takiego orzeczenia sygnalizacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a., to podkreślić należy, że nie zostały sformułowane konkretne i merytoryczne zarzuty do przeprowadzonego postępowania podatkowego. Okolicznością bezsporną jest, że skarżąca miała nadpłatę w podatku VAT za miesiąc luty 1996 r., którą organy podatkowe zwróciły (nadwyżkę) 24 lipca 2000 r., bez kwoty należnych odsetek. Zwrot należnych odsetek nastąpił 31 stycznia 2005 r., na podstawie odrębnej decyzji, która nie została zaskarżona. Sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zwrot różnicy podatku po terminie dotyczył miesiąca lutego 1996 r. w związku z czym do uznania tego zwrotu jako nadpłaty, podlegającej oprocentowaniu, miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej i przepisy Ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zagadnienie nadpłaty regulował przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który za nadpłatę uznawał kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty). Na mocy art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Przepis art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podobnie jak przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy też przepisy art. 72 i n. Ordynacji podatkowej nie przewidywał możliwości wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty, kwoty zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny badając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa. Kwestia odsetek była regulowana w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a przepis ten nie przewidywał możliwości naliczania odsetek od odsetek. Możliwość wypłaty odsetek od odsetek przewidują przepisy kodeksu cywilnego, których nie stosuje się jednak do spraw podatkowych, w których strony łączy stosunek administracyjnoprawny a kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne. Niezasadne są również zarzuty kasacji w części dotyczącej naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, odnoszące się do naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej wywołującej w sposób oczywisty szkodę finansową dla Skarżącej, jak również zamknięcie sądowej drogi do dochodzenia naruszonych praw do wynagrodzenia tej szkody. Przepisy Konstytucji RP, jako ustawy generalnej, mają zastosowanie bezpośrednio tylko wówczas gdy brak jest przepisów prawa materialnego regulujących określony stan faktyczny lub gdy przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Kostytucją. W tej sprawie brak jest tego rodzaju przesłanek. Podkreślenia wymaga również fakt, że roszczenie Skarżącej wywodzi się z dochodzonych odsetek od odsetek z tytułu nadpłaty, która to nadpłata powstała w 1996 r., a więc przed wejściem w zycie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483). W tej sytuacji uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.