II FSK 861/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2859/05 w sprawie ze skargi Ryszarda R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., III SA/Wa 2859/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ryszarda R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, że Teresa i Ryszard R. nabyli w 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z gruntu oraz usytuowanego na nim osiemnastorodzinnego, trzykondygnacyjnego /dwie kondygnacje wybudowane, trzecia w budowie/ budynku mieszkalnego w stanie surowym. Po dokonaniu podziału nieruchomości, w 2000 r. skarżący wraz z żoną ustanowili odrębną własność dwunastu lokali oraz sprzedali dwa lokale mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami /strychem i piwnicą/ i związanymi z nimi prawami oraz niezabudowanymi działkami. Z treści aktów notarialnych dotyczących umów sprzedaży tych nieruchomości wynikało, że już w 1998-1999 r. skarżący wraz z żoną zawierali przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi nabywcami lokali. W latach 2001-2002 dokonali dalszej sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych. Powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 41/96, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w 2001 r. podatnik obok działalności w zakresie usług stolarskich, produkcji i handlu pod nazwą "D." prowadził również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i związanych z nimi praw oraz niezabudownych działek. Zdaniem organu skoro czynności te wykonywane były wielokrotnie i w celach zarobkowych, to w sprawie nie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a uzyskane przez skarżącego przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychody z działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. Ryszard R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem organ podatkowy niezasadnie potraktował nabycie nieruchomości a następnie zbycie znajdujących się w niej poszczególnych lokali mieszkalnych jako "działalność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Skarżący wskazał, że jednorazowo zakupił budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedał znajdujące się w nim lokale. Nie miał więc zamiaru wykonywania czynności w sposób ciągły Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdzono, iż organy podatkowe prawidłowo, powołując się na treść art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ustaliły, że zakup budynku, a następnie wyremontowanie go, ustanowienie odrębnej własności lokali, a w końcu sprzedaż poszczególnych lokali w celu osiągnięcia zysku, mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, a uzyskane w ten sposób przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Za chybiony uznano podniesiony przez skarżącego argument, że jednorazowo zakupił budynek i jednorazowo dokonywał sprzedaży lokali, a więc nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu sprzedaż jest zawsze czynnością jednorazową, bez względu na to, co jest jej przedmiotem, gdyż powoduje ona przeniesienie własności, czyli zmianę właściciela. A zatem ponowna sprzedaż tej samej rzeczy przez tę samą osobę wymagałaby odkupienia /lub innej formy przeniesienia własności/ rzeczy przez poprzedniego właściciela. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany przez skarżącego art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dotyczący niełączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z innymi przychodami i opodatkowania go 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", tj. niepochodzący z działalności gospodarczej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. Ryszard R., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nie zastosowanie przepisu art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f.; - na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w czasie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest ona zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy i stanowi, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej definicja ta wskazuje, że dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu, a nie na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżącego, przyjmując tezy prezentowane przez Sąd pierwszej instancji należałoby przyjąć, że sprzedaż budynku jednemu nabywcy bądź wielu osobom jednym aktem notarialnym /np. w częściach ułamkowych z prawem wyłącznego korzystania poszczególnych osób z poszczególnych lokali/ nie stanowiłaby czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym ponieważ byłaby czynnością jednorazową. Jednocześnie taka sama sprzedaż, tych samych mieszkań, tym samym osobom rozciągnięta w czasie i dokonywana na podstawie kolejnych umów podlegać miałaby opodatkowaniu ze względu na ich wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły. Taka interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może - w ocenie strony - zasługiwać na uwzględnienie. Nie może być bowiem wyróżnikiem podstaw opodatkowania sprzedaży tych samych składników majątkowych liczba zawartych umów. Ponadto skarżący wskazał, że kupił jednorazowo budynek i jednorazowo sprzedał znajdujące się w nim mieszkania. Nie miał zamiaru dokonywania zakupu dalszych budynków, celem odsprzedaży znajdujących się w nich mieszkań, co wskazuje na jednokrotność czynności i brak "okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły". Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że jego działania nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie więc do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd zobowiązany był uwzględnić skargę i uchylić decyzję w całości ze względu na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego wskazano przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem uzasadnienia wskazującego na czym polegało naruszenie tego przepisu. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Zatem stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należało wskazać naruszenia jakich konkretnie przepisów postępowania podatkowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, błędnie oddalając skargę. Wobec nie uzasadnienia zarzutu niemożliwe było jego merytoryczne zbadanie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. - pełnomocnik skarżącego wskazał, że do jego naruszenia doszło przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie nie zmierza jednak do wykazania, iż nastąpiło ono w jednej z postaci określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast przepisu art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia, iż czynności polegające na zakupie gruntu wraz z budynkiem wielorodzinnym, ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Tego rodzaju ocena stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia jej prawidłowości należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. umożliwiającego sądowi drugiej instancji kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, że czynności polegające na zakupie gruntu wraz z budynkiem wielorodzinnym, wyremontowaniu go oraz ustanowieniu odrębnej własności lokali, a następnie ich sprzedaży z zyskiem stanowiły ze względu na częstotliwość tych transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny, że dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym został pozyskany w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./, zatem podległ on opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.