III SA/Gl 732/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kapłon, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt III SA/Gl 732/07 U z a s a d n i e n i e wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2007 r. 1. [...] S.A. w G. (skarżący) wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podał, że przedmiotem jego działalności jest sprzedaż energii elektrycznej i że występują przypadki nielegalnego poboru tej energii poprzez manipulację w urządzeniach ograniczających natężenie przepływu energii elektrycznej, samowolne podpięcie do sieci z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, dokonywanie zmian w tym układzie względnie naruszenie plomb założonych na urządzeniach energetycznych. Charakterystyczną cechą tych czynów jest to, że z reguły nie można jednoznacznie ustalić czy, kiedy i w jakim zakresie energia elektryczna została faktycznie nielegalnie pobrana. Skarżący za tak zdefiniowany nielegalny pobór energii elektrycznej pobiera opłaty określone w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zdaniem skarżącego nielegalny pobór energii elektrycznej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ustanowionym ustawą z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pobierane opłaty mają charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy i nie są wynagrodzeniem, gdyż pozbawione są cechy ekwiwalentności. Nielegalny pobór energii nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (energią) jak właściciel. Nielegalny pobór energii nie jest też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dochodzi do wykonywania przez usługodawcę określonego świadczenia, skoro pobór energii występuje bez jego wiedzy. Ponadto nie ma możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie może nim być ani upływ terminu płatności, jak stanowi art. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – wobec braku umowy określającej ten termin, ani chwila wydania towaru, jak stanowi art. 19 ust. 1 tej ustawy – wobec niemożności określenia tego terminu (a nawet niemożności stwierdzenia, czy pobór energii w ogóle nastąpił). Skarżący podniósł także, że nielegalny pobór energii nie jest czynnością określoną w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czynnością dokonaną bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, ponieważ przepis ten nie obejmuje czynów zabronionych, a takim czynem jest kradzież energii lub niszczenie mienia zakładu energetycznego. Dlatego też czyn taki odpowiada zakresowi art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący powołał się także na stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 28 września 2005 r. (I SA/Kr 850/05) stwierdził, że nielegalny pobór energii elektrycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych; opłaty te podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ sprzedaż energii elektrycznej jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, sam brak takiej umowy nie wywołuje skutku nieważności tej czynności i nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek zatem pobór energii elektrycznej bez umowy lub niezgodnie z postanowieniami umowy jest czynnością nielegalną, niemniej zaniechanie opodatkowania tej czynności prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, który to pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach o sygnaturach C-283/95 i C-3/97. Określone w taryfie opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej określane są w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towaru, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w sytuacji nielegalnego poboru energii niemożliwe jest precyzyjne określenie momentu dokonania dostawy energii, moment powstania obowiązku podatkowego należy określić w odniesieniu do daty niewątpliwego stwierdzenia nielegalnego poboru. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o wydanie decyzji je zmieniającej i uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku, akcentując, że opłaty za nielegalny pobór energii nie mogą być uznane za wynagrodzenie, lecz są formą kary. Ponownie odwołał się do cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podkreślając wyrażony tam pogląd, że "jeżeli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania, bowiem państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło, co mogłoby być odebrane jako pośrednie legalizowanie czynów zabronionych". Cytowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczą gier hazardowych prowadzonych bez zezwolenia oraz handlu kosmetykami wyprodukowanymi z naruszeniem praw własności przemysłowej, a więc czynności co do zasady dozwolonych, a jedynie dokonanych z naruszeniem prawa. Tymczasem wyrok tego Trybunału w sprawie o sygnaturze C-435/03, dotyczący opodatkowania towarów skradzionych wskazuje, że kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym dostawa skradzionego towaru nie może być opodatkowana. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podzielił argumentację przedstawioną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że zarówno cytowany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i zapadły później wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r. (I SA/Bk 193/06), zawierający identyczne rozstrzygnięcie, nie wiąże organów podatkowych w indywidualnych sprawach. Podniósł natomiast, że Minister Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydał dnia 30 grudnia 2004 r. interpretację, w której stwierdzono, iż pobór energii i paliw dokonany bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub też niezgodnie z warunkami w niej określonymi stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za którą pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP – i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skargi, poza szczegółowym powtórzeniem dotychczasowych twierdzeń i argumentów, skarżący zwrócił uwagę, że zaskarżona interpretacja narusza zasady równej konkurencji, ponieważ pogarsza sytuację skarżącego na krajowym rynku energii elektrycznej. Dzieje się tak dlatego, że główny konkurent skarżącego na lokalnym rynku uzyskał wskutek cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie interpretację z której wynika zakaz opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii, a zgadzając się z zaskarżoną decyzją skarżący musiałby od takich opłat podatek odprowadzać. Skarżący zwrócił też uwagę na to, że odszkodowawczy charakter spornych opłat nie powinien budzić wątpliwości w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. (III SA 2559/02), według którego "w przypadku nielegalnego poboru energii zakład energetyczny ma prawo do pobrania opłaty wynikającej z taryfy, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa mogłaby nie wyrównać" oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r. (IV KKN 570/99), według którego "przedsiębiorstwo energetyczne może, rezygnując z wymierzenia opłat za nielegalne pozyskanie energii, podlegających ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych". W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący dodatkowo podniósł, że kolejne sądy administracyjne, a mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 4273/06) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05) uznały, że opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Jak słusznie zauważa skarżący, zagadnieniem opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej zajmowały się już Wojewódzkie Sądy Administracyjne w cytowanych wcześniej wyrokach: z dnia 28 września 2005 r. (I SA/Kr 850/05, niepublikowany), z dnia 23 sierpnia 2006 r. (I SA/Bk 193/06, ZNSA 2007/1/118), z dnia 26 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 4273/06, niepublikowany) oraz z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05, niepublikowany). We wszystkich tych sprawach Sądy te stanęły na stanowisku, że opłaty pobierane za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoznający obecnie analogiczną sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pogląd przedstawiony w tych wyrokach oraz argumentację prowadzącą do tej konkluzji podziela i tym samym wpisuje się w tę linię orzeczniczą. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma analiza art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Trafnie zauważa skarżący, że przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Można dodać, że ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych (por. orz. Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSN 1965, poz. 45), to do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. Tymczasem w przypadku nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Przeciwnie – zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia przez instalowanie specjalnych, zaplombowanych (czyli w założeniu niedostępnych dla osób nieuprawnionych) urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Nie można zatem przyjąć, by przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodziło także do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii (dostawy energii w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Nie ma także podstaw do kwalifikowania nielegalnego poboru energii elektrycznej jako czynności nie wykonanej wprawdzie z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, niemniej podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Trafnie argumentuje skarżący, że przywołane przez organy podatkowe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczą takich stanów faktycznych, w których przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem dostawy w istocie następowało (czyli sprzedawca uzewnętrzniał wolę wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia prawa), tyle tylko, że przeniesienie to następowało z pogwałceniem innych przepisów prawa – czy to dotyczących rejestracji działalności gospodarczej w dziedzinie gier losowych, czy to naruszenia przy okazji obrotu towarowego praw własności przemysłowej osób trzecich. Kradzież natomiast – jak w szczególności wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku w sprawie British American Tobacco International Ltd (C-435/03) - nie jest zdarzeniem powodującym przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (przepisów VI Dyrektywy). Pogląd o niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zabronionych przez ustawę, w tym wyczerpujących znamiona czynów karalnych, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 1999 r. (SA/Rz 1066/98, LEX Nr 44033), wydanym jeszcze na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy także zauważyć, że przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organy podatkowe prowadziłoby do zasadniczych trudności z rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Momentem tym nie może być bowiem ani upływ terminu płatności, o jakim mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – gdyż terminu takiego w sytuacji nielegalnego poboru energii elektrycznej z przyczyn oczywistych nie ma - ani termin wydania towaru lub wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru, o jakim mowa w art. 19 ust. 4 tej ustawy – gdyż i tego terminu nie sposób określić, a w przypadku czynności polegających tylko na ingerencji w układ pomiarowo-rozliczeniowy termin ten nigdy się nie ziszcza. Proponowane przez organy podatkowe rozwiązanie, według którego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak, niż 7 dnia od dnia bezspornego i pewnego stwierdzenia faktu nielegalnego poboru, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług i może być ewentualnie rozpatrywany wyłącznie jako wniosek de lege ferenda. Podkreślić także trzeba, że odszkodowawczy charakter opłat pobieranych przez dostawców energii na podstawie art. 57 Prawa energetycznego w świetle orzeczeń sądów, w tym zwłaszcza cytowanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. akt IV KKN 570/00) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. (III SA 2559/02), nie powinien budzić wątpliwości. Reasumując – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy i w rezultacie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w myśl art. 153 tego Prawa uwzględni wiążący charakter oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, sprowadzającej się do tezy, że opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 tego Prawa – zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zamykających się kwotą [...] zł (wpis od skargi - [...] zł, wynagrodzenie jednego pełnomocnika według stawki minimalnej – [...] zł oraz opłata skarbowa od jednego dokumentu pełnomocnictwa – [...] zł).