I SA/Gl 64/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2007r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającego, że stanowisko K. P. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wykonywanej w zakresie towarowego transportu drogowego (na terenie kraju i poza nim) pozarolniczej działalności gospodarczej, diet z tytułu wyjazdów służbowych jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej zagranicznych wyjazdów służbowych w celu dostarczenia towarów do kontrahenta - prawidłowe w części dotyczącej zagranicznych wyjazdów służbowych w celu omówienia warunków świadczenia usług. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią interpretowanego przepisu nie uważa się za kwoty uzyskania przychodów m.in. wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z brzmienia tego przepisu wynika, że do określonej wysokości kosztami uzyskania przychodów, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, mogą być kwoty stanowiące wartość diet z tytułu podróży służbowych. Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie Kodeks pracy w art. 775 § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróże służbowe mogą być odbywane na terenie kraju lub poza jego granicami. W każdym przypadku podróż służbowa związana jest z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Przepisy prawa pracy regulują tzw. typową podróż służbową, której cechą charakterystyczną jest to, że w kompleksie obowiązków pracowniczych stanowi zjawisko nadzwyczajne, wyjątkowe, a czas podróży z założenia nie musi i nie ma być racjonalnie wykorzystywany do pełnienia pracy w interesie podmiotu zatrudniającego, a w każdym razie pracownik nie jest zobowiązany do jej wykonywania. Należy bowiem zauważyć, że na czas odbywania podróży służbowej składają się w istocie dwa elementy: czas podróży sensu stricto (czas przejazdu i pobytu w docelowym miejscu podróży oraz powrotu z tej miejscowości) oraz czas faktycznego wykonywania zadania w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Dlatego czas typowej podróży służbowej nie jest w swym założeniu i przeznaczeniu czasem pracy, choć odbycie podróży stanowi konieczny warunek wykonania danego zadania. Innego typu podróżą jest podróż "służbowa", polegająca na permanentnym przemieszczaniu się z jednego do innego miejsca wykonywania zajęć stanowiących przedmiot pracowniczego zobowiązania, a więc stanowi integralny element sposobu wykonywania pracy w ramach tzw. "ruchomego" miejsca pracy i jest konsekwentnie w całości kwalifikowane jako czas pracy. Z tytułu podróży służbowych odbywanych na terenie kraju bądź poza jego granicami przysługuje pracownikowi dieta i zwrot określonych kosztów. Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (podróż krajowa) lub pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (podróż zagraniczna). Odnosząc te spostrzeżenia na grunt prawa podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego osobiście usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem podróży służbowej a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonaniu jakiejś czynności w tym służbowej poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a druga miejscowością. O tym czy dana podróż, krajowa lub zagraniczna, przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podróż służbową" każdorazowo decyduje cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter. Oznacza to, że "podróżą służbową" nie jest osobiste wykonywanie usługi transportowej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów lub osób w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy (np. przewozu). W odniesieniu do tego podatnika "podróżą służbową" będzie każda inna podróż pociągająca za sobą wydatki, o ile koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła i zostaną w prawidłowy sposób przynajmniej uprawdopodobnione. Nie może być bowiem tak, że przedsiębiorca świadczący osobiście usługi transportowe mógłby odliczać jako koszty uzyskania przychodów określoną wartość diet a więc część kosztów swojego wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej a przedsiębiorca nieświadczący tych usług, lecz wykonujący inną działalność gospodarczą, pozbawiony był tego prawa. Przeczyłoby to nie tylko zasadzie równości podatkowej lecz również prowadziłoby do uprzywilejowania określonej kategorii podatników, gdyż świadczący usługi transportowe przedsiębiorca z jednej strony w cenę usługi mógłby wliczać koszty swojego utrzymania w czasie transportu a z drugiej strony koszt ten odliczać korzystając z dobrodziejstwa art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy, w sytuacji, gdy inny podatnik nie ma takiej możliwości. Wyrażając powyższe stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1515/05 (niepubl.). Odnosząc się w jednocześnie do powołanego w zażaleniu wyroku WSA w Poznaniu z 20 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 173/02 i wyroku NSA z 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/2004 wskazał, że w jego świetle powyższych wyroków orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie nie jest jednolite, co jednak nie oznacza, że interpretacja zaprezentowana w niniejszej sprawie jest sprzeczna z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw. Uzasadniając skargę wskazał, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza łączy się z koniecznością odbywania wyjazdów służbowych poza miejsce, w którym prowadzona jest działalność. Istotą tej działalności jest wręcz stałe podróżowanie w celach służbowych poza miejsce prowadzenia działalności, przy czym wyjazdy te realizują bądź wydelegowani pracownicy firmy bądź sam podatnik (właściciel firmy). W ocenie podatnika przysługuje mu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych przez niego, do wysokości limitu, określonego w tym przepisie. Interpretacja zaprezentowana zaś w zaskarżonej decyzji wykracza poza treść tejże normy prawnej. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik raz jeszcze odwołał się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 173/02, a podzielonego w wyroku NSA z 15 września 2005 r. sygn. akt 2175/2004 oraz do definicji podróży służbowej, zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 242/00 (opubl. OSNP 2003/7/172) i z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03 (opubl. OSNP 2004/23/399). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W ocenie Sądu, zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia i rozumienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ była prawidłowa. Zgodnie z treścią interpretowanego przepisu nie uważa się za kwoty uzyskania przychodów m.in. wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że do określonej wysokości kosztami uzyskania przychodów, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, mogą być kwoty stanowiące wartość diet z tytułu podróży służbowych. Oznacza to jednocześnie, że inne wyjazdy osoby prowadzącej działalność gospodarczą, niekwalifikujące się jako "podróż służbowa", nie mogą generować kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Sąd w niniejszy składzie w pełni podziela stanowisko i jego uzasadnienie, zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1515/05, obszernie powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i omówione we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Zbędne jest zatem ponowne przedstawianie motywów tego rozstrzygnięcia. Zaakcentowania natomiast wymaga, zasadniczy powód uznania przez Sąd, że organy podatkowe mają prawo analizować charakter wyjazdów osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod kątem, czy wyjazd jest podróżą służbowa w rozumieniu art. 23 ust. pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprowadza się on do konstatacji, że podzielenie stanowiska podatnika iż każdy jego wyjazd, w tym także przemieszczanie się w związku z osobistym wykonywaniem usługi transportowej, jest jego podróżą służbową, prowadzi do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, których działalność gospodarcza polega na wykonywaniu usług "w ruchu". Koszty osobistego utrzymania takiego przedsiębiorcy stanowiłyby koszty uzyskania przychodów, podczas, gdy przedsiębiorcy wykonujący osobiście inne rodzaje działalności takiej możliwości nie mają. W krańcowym przypadku można bowiem wyobrazić sobie sytuację że podatnik prowadzący osobiście przewóz towarów i osób jest przez cały czas prowadzenia tej działalności w "podróży służbowej" i za każdy dzień przysługuje mu dieta (w wysokości przewidzianej dla pracownika w podróży służbowej), zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe względy przemawiają za zanegowaniem poglądu, że ustawodawca, w powołanym przepisie, miał na celu objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich podróży podatnika, stawiając jedynie barierę wysokości tych kosztów. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą (lub osoba z nią współpracująca) odbywa podróż służbową, to kosztem uzyskania przychodu jest wartość diety odpowiadająca wysokości diet przysługujących pracownikowi. Nie sposób natomiast wywieść z tego przepisu (regulującego zresztą li tylko wyjątek od zasady niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów), zasady, że podróże osoby prowadzącej działalność gospodarczą są tożsame z podróżą służbową pracownika. Ten ostatni bowiem działa na polecenie pracodawcy, w zakresie wyznaczonym tym poleceniem i wykonując czynności zwiększające jego wydatki, z uwagi na wykonywanie zadań poza zwykłym miejscem pracy. Stąd wywody, zwarte w powołanych przez stronę wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I PKN 424/00 i z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03, jako wydane w odniesieniu do podróży służbowych pracownika, nie mają zastosowania do kwestii wyjazdów osób prowadzących działalność gospodarczą. Sformułowane w nich wywody mogą stanowić jedynie pomoc w ocenie charakteru wyjazdów osób prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, z uwzględnieniem oczywistej specyfiki sytuacji takiego podmiotu i różnic pomiędzy nim a pracownikiem. W świetle przedstawionych wywodów Sąd nie podzielił zatem poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 (LEX nr 171320) i uznał zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu. W konsekwencji, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.