III SA/Wa 485/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 485/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2 października 2006 roku od decyzji z dnia [...] września 2006 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 700,00 zł, z tytułu dyskonta od obligacji, pobranego przez płatnika – C[...]. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż fakt zapłaty podatku od spadku z tytułu nabycia, w drodze spadku, obligacji skarbowych nie powoduje, w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, wyłączenia od stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie majątku w drodze spadku i uzyskanie dochodu z tytułu dyskonta od obligacji to dwa różne stany faktyczne, które zaistniały w różnych okolicznościach, z różnych przyczyn i w różnych terminach. Zgodnie z art. 5a pkt 12, który zawiera definicję dyskonta, nie jest możliwe pomniejszenie kwoty wykupu papieru wartościowego o jego wartość z chwili nabycia spadku, gdyż przepis wymaga aby była to ocena zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W związku z tym podatek został naliczony od dyskonta, którego wysokość jest równa uzyskanej z wykupu obligacji skarbowych. Od powyższej decyzji J. P. (zwana dalej skarżącą) odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowej decyzji zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że przychody otrzymane w związku z wykupem obligacji przez emitenta podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych; - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez zakończenie postępowania w dniu [...] września 2006 r. mimo wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie całości zebranego materiału dowodowego do dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu wniosku, podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż uzyskany przez skarżącą dochód w postaci dyskonta i odsetek od obligacji skarbowych został opodatkowany w sposób zgodny z przepisami prawa; tym samym nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji podniósł, iż zgodnie z art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Z akt sprawy wynika, że 5 listopada 2005 r. emitent dokonał wykupu 36 obligacji skarbowych serii TZ[...] po cenie nominalnej równej 100 zł., co dało kwotę [...] zł z wykupu papierów wartościowych, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie. W celu obliczenia dyskonta kwotę uzyskaną z wykupu obligacji skarbowych pomniejsza się o cenę zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ze względu na to, że przedmiotowe obligacje nabyła skarżąca w drodze dziedziczenia, a więc pod tytułem darmym, dyskonto jest równe kwocie uzyskanej z wykupu obligacji i wynosi [...] zł. Przychody w postaci dyskonta od obligacji podlegają 19% podatkowi dochodowemu, który oblicza się bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji stwierdził nadto, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej i jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. C[...]pobrał z tytułu dyskonta od obligacji podatek w wysokości należnej, tj. [...] zł ([...] zł x 19%), dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przedmiot opodatkowania, w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) stanowi nabycie w drodze spadku praw majątkowych, natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega dochód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Fakt opłacenia podatku od spadku z tytułu nabycia praw majątkowych nie powoduje wyłączenia od opodatkowania z podatku dochodowego przychodu innego rodzaju, uzyskanego z innego tytułu, tj. z wykupu przez emitenta obligacji skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji nie naruszyło przepisów procedury. Termin, na który powołała się skarżąca w odwołaniu, nie dotyczył terminu do wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale przewidywanego terminu zakończenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż do nabycia przez skarżącą w 2005 roku obligacji w drodze spadku nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. P. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu dyskonta od obligacji, pobranego przez płatnika –C[...]. S.A. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem; w szczególności naruszenie przepisów art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 922 § 1 kc. W związku z powyższym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i nakazanie zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w J. jest jedną ze spadkobierców po K. P. W wyniku działu spadku przypadło jej m. in. 36 obligacji serii TZ [...] o nominale 100 zł każda. Zgodnie z art. 922 § 1 kc prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów kodeksu cywilnego. Przepis ten sytuuje zasadę, że z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców. Zdarzenie prawne w postaci śmierci spadkodawcy podlega opodatkowaniu odrębnym podatkiem przewidzianym w ustawie o podatkach od spadku i darowizn. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem kodeksu cywilnego, wstąpiła w prawo zmarłego ojca i po uiszczeniu podatku od spadku jej sytuacja prawna wobec organów podatkowych winna być taka sama jak sytuacja jej zmarłego ojca. Oznacza to, w jej ocenie, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do pobrania podatku dochodowego od kwoty [...] zł tj. wartości nominalnej 36 obligacji zakupionych przez jej ojca. Podatkowi temu podlegają jedynie należne odsetki od obligacji. Zaskarżone decyzje naruszały nadto przepis art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Przychodem tym było 36 obligacji serii TZ [...] o wartości 100 zł każda. Skarżąca zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego wstąpiła bowiem w prawa i obowiązki zmarłego i opłaciła z tego tytułu należny podatek od spadku. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do pobrania podatku w kwocie [...] zł przez organy skarbowe. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał także swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwaną dalej p.d.o.f.) jako jedno z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także (odsetki) dyskonto od papierów wartościowych, od których to przychodów na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6, w takim przypadku podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Legalna definicja "dyskonta" zamieszczona została w art. 5a pkt 12 p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Na tle powyższych regulacji prawnych, w rozpatrywanej sprawie, zrodził się spór, którego istota sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rozumienia wskazanego wyżej pojęcia "dyskonta", jako przedmiotu opodatkowania i jednocześnie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nabyła w 2005 r. w drodze spadku 36 sztuk trzyletnich obligacji skarbowych serii TZ[...] (o łącznej wartości [...] zł) wyemitowanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Finansów. Obligacje te zostały zakupione w dniu 5 listopada 2005 r. przez spadkodawcę K. P. – ojca skarżącej, na rynku pierwotnym za pośrednictwem działającego jako agent emisji C[...]S.A. Od tej kwoty został zapłacony podatek od spadków i darowizn. W styczniu 2006 roku C.[...] S.A. dokonał wykupu obligacji za kwotę [...] zł. Dokonując wykupu uznał, iż cała kwota wykupu stanowi dyskonto, w związku z czym naliczył i pobrał podatek od dyskonta i odsetek w wysokości [...] zł, na którą złożyły się: kwota 7,00 zł jako podatek należny od odsetek oraz kwota [...] zł jako podatek od dyskonta. Wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty dotyczył jedynie tej ostatniej kwoty – podatku od dyskonta. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i powołując się na zawartą w art. 5a pkt 12 p.d.o.f. definicję "dyskonta" argumentowały, iż w przypadku dziedziczenia obligacji w spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je pod tytułem darmym nie ponosząc żadnego wydatku na ich nabycie, a więc cena "zakupu" wynosi 0 zł, co oznacza, że w przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między kwotą wykupu a ceną nabycia obligacji – wynoszącą właśnie 0 zł. Natomiast w ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonując interpretacji pojęcia "dyskonta", nadały mu znaczenie, które nie wynika z definicji ustawowej, brak jest bowiem podstaw do utożsamiania nabycia obligacji w drodze spadku z ich zakupem. Dokonując oceny tego sporu, na wstępie należy podkreślić, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego powinna znaleźć zastosowanie wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Dodatkowo należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynikający z powyższej normy konstytucyjnej wymóg ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego należy rozumieć nie tylko w sensie formalnym, jako konieczność uregulowania tych elementów w drodze ustawowej, lecz także jako wskazówkę interpretacyjną nakazującą dokonywanie ścisłej wykładni tych wszystkich przepisów podatkowych, które zawierają normy prawne określające – rozumiany szeroko zakres opodatkowania – a więc zarówno w ujęciu podmiotowym, jak również w aspekcie wysokości opodatkowania. Chodzi tu zatem o to, aby poprzez rozszerzającą wykładnię takich przepisów nie doprowadzić do sytuacji, w której opodatkowanie byłoby konsekwencją zastosowania takiej wykładni i nie miało jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umocowania w ustawie. W ocenie Sądu należy przyznać rację skarżącej. Kluczowy w rozpatrywanej sprawie przepis art.5a pkt 12 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż "dyskonto" jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. O ile pierwszy z tych elementów, pozwalających na ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wysokości, nie był sporny, to istotnie brak jest wystarczających podstaw, znajdujących uzasadnienie w brzmieniu tego przepisu, do utożsamiania "ceny zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym" z nabyciem tego papieru, w tym przypadku obligacji, w drodze spadkobrania. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku dziedziczenia, definicja dyskonta nie nabiera przez to innego znaczenia, pozwalającego postawić znak równości pomiędzy zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym a nabyciem tego papieru w drodze spadku. Należy wskazać, iż różnicę tę dostrzega także organ odwoławczy, który zrównując – w ślad za organem podatkowym I instancji – nabycie pod tytułem darmym w drodze spadkobrania z zakupem po cenie 0 zł, wyraz "zakupu" umieścił w cudzysłowie. Jak już była wyżej mowa, organy podatkowe dokonując interpretacji pojęć zawartych w powołanym przepisie użyły sformułowania "cena nabycia", podkreślając, że w istocie w przypadku skarżącej użycie sformułowania cena zakupu nie jest możliwe, gdyż obligacje zostały nabyte w drodze dziedziczenia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe wykładni prawa nie można uznać za prawidłową Zdaniem Sądu, pojęcie "ceny" ma określone znaczenie potoczne, ekonomiczne i prawne. Pojęcie to wiąże się przede wszystkim z umową kupna – sprzedaży, chociaż kodeks cywilny używa także tego pojęcia w odniesieniu do umowy kontraktacji, komisu, leasingu i in. Przepisy prawa nie definiują pojęcia "cena". Próby takiej definicji zawierają opracowania językowe, prawnicze, ekonomiczne. Pojęcie "cena" w "Nowej Encyklopedii Naukowej PWN". Warszawa 2004 r., Encyklopedii prawa, wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2004, definiowane jest jako wielkość pieniężna, którą obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można, bez wypaczenia sensu użytych w nim określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych można cenie zakupu przypisać wartość równą "0". Jeśli bowiem wartość zakupu – ewentualnie, jak chcą organy "cena zakupu" byłaby równa "0", to oznacza, że nie dochodzi do umowy sprzedaży (kupna). Zawarta wówczas umowa ma charakter umowy darowizny czy zamiany, które bez zapłaty ceny powodują przeniesienie własności. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 5a pkt 12 p.d.o.f. stoi w sprzeczności z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem tego wyrażania, prowadzi do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. W ocenie Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zapisu "cena zakupu" winien wówczas użyć sformułowania "wartość nabycia", którego znaczenie nie jest tak precyzyjne i nie prowadzi do odmiennego rozumienia pojęć, których znaczenie w systemie prawa jest już ugruntowane. W 2005 r. art. 5a pkt 12 p.d.o.f. stanowił, iż dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Zdaniem Sądu, dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który to dokonał. Dlatego też do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa ww. przepisie należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy (w tym przypadku obligację) przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 p.d.o.f., w ocenie Sądu, uwzględnia rzeczywisty stan rzeczy i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie. W rozpatrywanym stanie faktycznym, osobą, która rzeczywiście dokonała zakupu obligacji bezpośrednio przed ich wykupieniem przez emitenta był spadkodawca, a zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena, jaką właśnie spadkodawca zapłacił za zakup akcji. Przyjęcie przez organy podatkowe fikcji prawnej, iż spadkobierczyni nabywając obligacje tytułem dziedziczenia, zakupiła je za "0" zł jest, zdaniem Sądu, nieprawidłowe.. Skoro bowiem w sprawie znana była cena zapłaty, która bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji (cena, którą uiścił spadkodawca), to właśnie ta cena powinna służyć do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku. Należy zgodzić się także z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3944/06 (niepublik.), iż zastosowany przez organy podatkowe w sprawie sposób interpretacji art. 5a pkt 12 p.d.o.f., może budzić uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia respektowania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Chodzi tu zwłaszcza o wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, określanej także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela (zob. wyrok TK z dnia 30 maja 2005 r., sygn. P/04, OTK-A 2005/5/53). Dodać należy także, iż sformułowanej wyżej oceny prawnej sposobu interpretacji zdefiniowanego w art. 5a pkt 12 p.d.o.f. pojęcia "dyskonta" – w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, tj. w dniu przedstawienia do wykupu obligacji skarbowych przez skarżącą, co miało miejsce w styczniu 2006 r., nie zmienia fakt uzupełnienia tej definicji od dnia 1 stycznia 2007 r., dokonanego przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Aktualnie "dyskonto" oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. W ocenie Sądu, w świetle wyżej przedstawionej przez Sąd wykładni dokonaną zmianę należy odczytywać jako mającą charakter uściślający. W świetle przedstawionych wyżej uwag, taki sposób interpretacji naruszał więc nie tylko art. 5a pkt 12 p.d.o.f., co wynikało z błędnego odczytania przez organy podatkowe treści normy prawnej zawartej w tym przepisie, lecz dodatkowo stał w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą lojalności państwa wobec obywatela. Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 12 p.d.o.f. było także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsce nadpłata. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.