I SA/Bk 61/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niewystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę W dniu [...].08.2004 r. L. S. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Podatnik podniósł, iż w okresie od [...].05.2001 r. do [...].09.2001 r. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju i z tego powodu - w świetle przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - wypłacone mu przez Jednostkę Wojskową Nr [...] w W. wynagrodzenie powinno być zwolnione od podatku. Na poparcie swego stanowiska L. S. wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 (niepublikowane). Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].11.2004r. nr [...], wydaną wobec wspólnie rozliczających się małżonków L. i K. S., odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż L. S. jako żołnierz zawodowy Wojska Polskiego od maja do września 2001 r. był oddelegowany do pełnienia służby w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego poza granicami kraju. Z tego tytułu zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz.1198 ze zm.) otrzymał on wynagrodzenie w postaci należności zagranicznej oraz dodatku wojennego. Należności te wypłacone zostały przez Centralne Misje Pokojowe i w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były zwolnione od podatku. Równocześnie L. S. otrzymywał także uposażenie zasadnicze, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym w wysokości [...] zł, które zostało mu wypłacone przez Jednostkę Wojskową Nr [...] w W. Od dochodu tego potrącono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego ta część wypłaconego L. Sł. wynagrodzenia nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Zdaniem organu podatkowego zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnienie to nie ma więc zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Nie godząc się z przyjętą przez organ podatkowy I instancji interpretacją przepisu art.21 usat.1 pkt 83 cyt. ustawy, od powyższej decyzji L. i K. S. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ich zdaniem przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie wyłączał spod zwolnienia wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Takie ograniczenie – w związku z dokonaną nowelizacją ustawy - wprowadzone zostało dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Dodatkowo odwołujący się podnieśli, iż inne urzędy zwracają żołnierzom i policjantom służącym za granicą nadpłacony podatek. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji. Dodatkowo przyznał, że faktycznie od 2003 r. zmieniło się brzmienie art.21 ust.1 pkt 83 cyt. ustawy, w którym dodano, iż "...zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń i innych należności pieniężnych przysługujących na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju". Jednak zdaniem organu odwoławczego zmiana ta oznacza jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ podkreślił również, iż nie mogą stanowić wykładni stosowania prawa indywidualne rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach. Na powyższą decyzję pełnomocnik L. i K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tej podstawie wniósł o uchylenie jej w całości i "zasądzenie na rzecz skarżących kwoty w kwocie [...] zł wynikającej z nadpłaconego podatku dochodowego za rok 2001 wraz z należnymi odsetkami, a także zasądzenie kosztów postępowania w sprawie i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych". Zdaniem pełnomocnika skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2003 r. nie zawierał żadnego wyjątku od zwolnienia należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. Interpretacja organów skarbowych, wyłączająca ze zwolnienia uposażenia żołnierza przysługujące mu z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, stanowi ograniczenie uprawnień podatnika wynikających z ustawy. Takie ograniczenie może być dokonane jedynie w drodze zmiany ustawy, a nie interpretacji jej przepisów. Ustawodawca dokonał takiego ograniczenia dodając w art.21 ust.1 pkt 83 zdanie wyłączające ze zwolnienia uposażenie żołnierzy otrzymywane z tytułu służby wojskowej pełnionej w kraju. Jest to nowa jakość tego przepisu zmieniająca dotychczasową treść poprzez ograniczenie uprawnień do zwolnienia, a nie "doprecyzowanie" poprzedniej treści. Pełnomocnik stron podniósł także, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dn. 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa wymienia w § 2 ust.3 jako należność przysługującą w okresie pełnienia tej służby - uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Jest to należność wypłacana obok należności określonych § 15 cyt. rozporządzenia. Zatem uposażenie wchodzi w skład należność wypłacanych w okresie pełnienia służby poza granicami państwa i jako takie podlegało do dnia 01.01.2003 r. zwolnieniu podatkowemu. Porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2003r. z treścią cytowanego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że uposażenie jest integralną częścią należności wypłacanych m.in. żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa i jako takie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron dotyczy interpretacji przepisu art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w dalszej części zwanej w skrócie u.p.d.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Źródłem zaistniałego w sprawie sporu jest użyte w tym przepisie pojęcie "należności pieniężne", a w szczególności to, czy pojęcie to obejmuje wszelkie świadczenia wypłacone żołnierzom pełniącym służbę za granicą, czy też jedynie należności ściśle z tą służbą związane. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. ma swoją genezę w przepisach obowiązujących poprzednio rozporządzeń wykonawczy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. (Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm.), a także przepisu §9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24.03.1995 r. (Dz.U. Nr 35, poz. 173 zm.), ze zwolnienia od podatku korzystały należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego z polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na tle tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował stanowisko, iż zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko takie świadczenia, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju (zob. wyroki: z dnia 25.03.1998 r., sygn. akt III SA 802/96; z dnia 05.01.1999 r., sygn. akt III SA 3159/97; z dnia 20.10.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższy pogląd pozostaje aktualny także w odniesieniu do treści w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W świetle przepisów ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz.18 ze zm.), żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne – art.1 ustawy. Uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Natomiast inne należności pieniężne obejmują takie świadczenia, jak: zasiłek na zagospodarowanie w związku z powołaniem do zawodowej służby wojskowej; zasiłki na utrzymanie członków rodziny; nagrody roczne i zapomogi; nagrody pieniężne w formie wyróżnienia; nagrody jubileuszowe; należności za podróże i przeniesienia służbowe; gratyfikację urlopową; należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej; należności pośmiertne - art. 2 ust.1 i 2 tej ustawy. W przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami Państwa, do określenia zasad ich wynagradzania ustawodawca upoważnił Radę Ministrów. W przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz.1198 ze zm.) zapisana została zasada, iż żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa (między innymi w polskich kontyngentach wojskowych), przez cały czas pełnienia tej służby zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń - § 2 ust.3 w zw. z §1 ust.1 pkt 4 rozporządzenia. Jednocześnie w przepisie §15 cyt. rozporządzenia prawodawca przyjął, że żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich kontyngentach wojskowych przysługują: 1) jednorazowa należność pieniężna; 2) należność zagraniczna; 3) dodatek wojenny; 4) dodatek rodzinny; 5) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę Zestawienie obu przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie żołnierza zawodowego skierowanego do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich kontyngentach wojskowych składa się dwóch zasadniczych części: dotychczasowego uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku, a niezależnie od tego należności pieniężnych, wymienionych w § 15 cyt. rozporządzenia. Tę ostania grupę świadczeń prawodawca nazywa "Należnościami pieniężnymi żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji" – tytuł rozdziału 4 rozporządzenia. Podobnie w innych przepisach cyt. rozporządzenia określone zostały: "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych oraz w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" – rozdział 2; "Należności pieniężne żołnierzy skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób o takim statusie do misji specjalnych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie umów zawartych przez nich z organizacjami międzynarodowymi"- rozdział 3; "Należności pieniężne żołnierzy zawodowych uczestniczących w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych, humanitarnych i antyterrorystycznych, skierowanych na szkolenie i ćwiczenia wojskowe oraz uczestniczących w przedsięwzięciach reprezentacyjnych" – rozdział 5. W każdym z tych przypadków pojecie "należności pieniężnych żołnierzy" skierowanych (wyznaczonych, uczestniczących) nie obejmuje uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym - § 2 ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Uwzględniając reguły wykładni systemowej zewnętrznej i przenosząc powyższe na grunt zapisanego w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. zwolnienia od podatku należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem o zakresie tego zwolnienia decyduje także rodzaj uzyskiwanych przez żołnierza świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby za granicą. Pozwala to w ocenie Sądu na stwierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – w przypadku żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji – nie obejmuje uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym - § 2 ust. 3 w zw. z §1 ust.1 pkt 4 rozporządzenia. Tego rodzaju świadczenia przysługują bowiem żołnierzom bez względu na to, czy pełnią oni służbę poza granicami kraju, czy też nie. Wyeliminowania powstałych na gruncie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. wątpliwości interpretacyjnych podjął się Minister Finansów w wydanej przez siebie urzędowej interpretacji tego przepisu (zob. pismo z dnia 14.12.2001 r. Nr PB5/RB-033-165-2067/01, opubl. Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 1, s.21). Ostatecznie jednak na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) od 1 stycznia 2003 r. do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprowadzono zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji (Druk sejmowy nr 415) już na wstępie stwierdzono, że celem wprowadzenia zmian jest między innymi uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Z części III uzasadnienia projektu wynika między innymi, że zmiana przepisu art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. (jako, że nie została oddzielnie omówiona) miała charakter uściślający. Ta swego rodzaju wykładnia autentyczna potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.