II FSK 1151/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny S. i Leszka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 61/05 w sprawie ze skargi Katarzyny S. i Leszka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2005 r., (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Katarzyny S. i Leszka S. kwotę 1057 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 61/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Katarzyny i Leszka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 1 lutego 2005 r. (...) odmawiającą im stwierdzenia /i zwrotu/ nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 26 sierpnia 2004 r. Leszek S. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o zwrot nadpłaconego - jego zdaniem - podatku dochodowego za wskazany rok podatkowy. W okresie od 25 maja do 19 września 2001 r., jako żołnierz zawodowy był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju. Dlatego całe wynagrodzenie za wskazany okres, również część "krajowa", korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 26 listopada 2004 r. skierowaną do rozliczających się wspólnie małżonków S. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Wskazał na art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, który - w jego ocenie - był podstawą do zwolnienia od opodatkowania tylko takich należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Zwolnienie to nie miało natomiast odniesienia do wynagrodzeń żołnierzy, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania podatników decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Katarzyna i Leszek S. zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżących przepis ten - w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - nie zawierał żadnego wyjątku od zwolnienia należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna. Artykuł 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone..., żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym..., a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych... Źródłem zaistniałego w sprawie sporu było użyte w przepisie pojęcie "należności pieniężne", a w szczególności to, czy pojęcie to obejmowało wszelkie świadczenia wypłacone żołnierzom pełniącym służbę za granicą, czy też jedynie należności ściśle z tą służbą związane. W świetle przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne - art. 1 ustawy. Uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Natomiast inne należności pieniężne obejmują takie świadczenia, jak: zasiłek na zagospodarowanie w związku z powołaniem do zawodowej służby wojskowej, zasiłki na utrzymanie członków rodziny, nagrody roczne i zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, należności za podróże i przeniesienia służbowe, gratyfikację urlopową, należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej, należności pośmiertne - art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy. W przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, do określenia zasad ich wynagradzania ustawodawca upoważnił Radę Ministrów. W przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm./ zapisana została zasada, iż żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa /między innymi w polskich kontyngentach wojskowych/, przez cały czas pełnienia tej służby zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń - § 2 ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Zestawienie przywołanego przepisu z § 15 rozporządzenia doprowadziło Sąd do wniosku, iż wynagrodzenie żołnierza zawodowego skierowanego do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich kontyngentach wojskowych składa się z dwóch zasadniczych części: dotychczasowego uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku, a niezależnie od tego należności pieniężnych, wymienionych w § 15 rozporządzenia. Tę ostatnią grupę świadczeń prawodawca nazwał "Należnościami pieniężnymi żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji" - tytuł rozdziału 4 rozporządzenia. Odnosząc powyższe do opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym zwolnienia od podatku, w ocenie Sądu, wykładnia systemowa tego przepisu pozwalała na stwierdzenie, iż zwolnienie to - w przypadku żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji - obejmowało jedynie należności pieniężne, o których mowa w § 15 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało swoją genezę w obowiązujących poprzednio przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy: § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. /Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm./ a następnie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. /Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm./. Nowy /ustawowy/ zapis przedmiotowego zwolnienia zrodził wątpliwości interpretacyjne, których odzwierciedleniem był powstały w niniejszej sprawie spór między organami podatkowymi, a podatnikami. Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/ wprowadzono do tego przepisu zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany /Druk sejmowy nr 415/ już na wstępie stwierdzono, że ich celem było uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. W części III uzasadnienia projektodawca powtórzył, iż zmiany, które nie zostały szczegółowo omówione /w tym zmiana wprowadzona do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f./ mają charakter uściślający. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Katarzyna i Leszek S. wnieśli o jego "uchylenie w całości" i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 poprzez przyjęcie, iż zwolnienie nie obejmowało wszystkich należności pieniężnych przysługujących żołnierzowi z tytułu pełnienia funkcji żołnierza w polskim kontyngencie wojskowym, a obejmowało jedynie należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 miał zastosowanie do wszelkich należności pieniężnych wypłacanych skarżącemu w okresie pełnienia misji pokojowych, bowiem nie zawierał żadnych wyłączeń czy też ograniczeń odnoszących się tylko do należności przysługujących skarżącemu z tytułu służby poza granicami kraju. Ustawodawca wówczas nie dokonał rozróżnienia źródeł należności na otrzymywane za granicą i w kraju. Zatem mocą tegoż przepisu, wszystkie należności wynikające ze stosunku służbowego winny były korzystać ze zwolnienia. Treść art. 21 ustawy podatkowej została zmieniona dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która przepisem art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powołując się na wcześniej zaprezentowaną argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Katarzyny i Leszka S. miała uzasadnione podstawy. Powoływany wyżej kilkakrotnie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo - /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy/ -przedmiotowy /należności pieniężne/. Spór między stroną postępowania, a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które - zdaniem organów - obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z cytowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne /podk. NSA/ należności pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego /zasadniczą/ należnością pieniężną otrzymywaną od pracodawcy. Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 8 ustawy/. Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby /za granicą/ o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy było dla niego /w 2001 r./ należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 /niepubl./ ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zmian prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepisy, jak ten omawiany, budziły wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, że do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in., żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06, która w niedługim czasie zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych". Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy ... objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Wobec tego, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku było wyłącznie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.