III SA/Wa 785/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz radcy prawnego J. B. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 17 zł (siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2006r., działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 107 § 1a, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 3, art. 53 § 4, art. 55 § 1 i art. 56 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") w związku z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.f."), orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu K. B. (Skarżącej) za: 1) zaległości płatnika spółki z o.o. P. w W. (dalej zwana "Spółką") z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikających ze deklaracji PIT-4 złożonych za październik, listopad, grudzień 2002r., styczeń i grudzień 2003r., 2) odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji, 3) koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2005r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. zaległości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na niepodjęcie czynności sprawdzających przez organ pierwszej instancji, gdy strona wskazała wierzytelności, z których egzekucja jest możliwa oraz nie wykazał w sposób bezsporny, że egzekucja z ww. wierzytelności nie jest możliwa. Wyjaśniono również, że Spółka, wobec której decyzją z [...] stycznia 2005r. orzeczono o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za X, XI, XII 2002r., I i XII 2003r. nie uregulowała ww. zaległości, a wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne wykazało, że nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nie udało się też ustalić nowego adresu i składników majątkowych Spółki, ani rachunku bankowego. Skarżąca w okresie powstania zaległości posiadała jednoosobowy zarząd Spółką. Członkowie zarządu spółki z o.o., stosownie do art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. odpowiadają solidarnie ze spółką całym swym majątkiem, jeśli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że wykażą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez ich winy, bądź też wykażą mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniła, że 24 lutego 2005r. zbyła udziały w Spółce i od tego dnia nie jest jej prezesem. Przekazała też wszelkie dokumenty nowemu prezesowi Spółki, która posiada majątek w postaci roszczeń wobec W. B., z którego ściągana jest należność przez komornika przy Sądzie [...] w W. oraz wierzytelności wobec spółek "W." i "W.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] sierpnia 2006r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Dodał również, że według informacji Komornika Sądowego Rewiru [...] z 19 czerwca 2006r. postępowanie egzekucyjne wobec W. B. okazało się całkowicie bezskuteczne i kwalifikuje się do zakończenia w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Nie dokonano też zajęcia wierzytelności Spółki u innych dłużników, gdyż spółka "W." jest w upadłości, a spółka "W." nie istnieje. Zasadne było zatem przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącą w myśl art. 107 i art. 116 O.p. Skarżąca w odwołaniu z 6 listopada 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 155 § 1 i § 2 O.p., w związku z niepodjęciem przez organ wszystkich niezbędnych i mających znaczenie dla sprawy czynności. Wyjaśniła, że nie wiadomo jaka jest aktualnie sytuacja finansowa W. B., który w 2005r. był współposiadaczem domu, posiadaczem samochodu marki Polonez. Organ nie wezwał też do złożenia wyjaśnień nowego właściciela Spółki, mimo złożenia przez stronę takiego żądania. Wyjaśniła, że Sąd [...] m. W. Wydział [...] Gospodarczy wszczął wobec Spółki postępowanie przymuszające na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o KRS, co pozwoli na ustalenie danych i majątku Spółki. Dane te mógł uzyskać organ podatkowy od wskazanych przez stronę osób w trybie art. 155 § 1 i 2 O.p., ale nie zrobił tego z uwagi na wyraźną niechęć i nierzetelność. Pozyskanie tych informacji umożliwiłoby uregulowanie przez Spółkę zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej powoływanej jako "ustawa nowelizująca"). W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., podkreślił, że zadaniem organu jest wykazanie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu w Spółce w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. w okresie od października 2002r. do grudnia 2003r. było okolicznością bezsporną. Nie została też dowiedziona przez stronę przesłanka zwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie mienia i wierzytelności, z których możliwa byłaby egzekucja. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi Spółki W. B. stało się bezskuteczne, a zajęcia wierzytelności, które wskazała Skarżąca, nie zostały dokonane, gdyż "W." sp. z o.o. jest w upadłości, a "W." sp. z o.o. nie istnieje. Spełnione zostały więc przesłanki z art. 116 O.p. do uznania odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2007r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 116 O.p. przez niewystarczające zbadanie czy egzekucja z majątku Spółki jest możliwa, 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ mających na celu zbadanie majątku Spółki, 3) art. 155 O.p., przez zaniechanie wysłuchania obecnego właściciela Spółki. W uzasadnieniu podniosła, że czynności egzekucyjne wobec Spółki ograniczyły się jedynie do ustalenia, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W toku postępowania nie dokonano również najbardziej istotnej czynności tj. nie przesłuchano nowego właściciela Spółki, który posiada najbardziej aktualną wiedzę na temat siedziby, konta, ewentualnego majątku Spółki. Nie zbadano stanu Spółki według aktualnego odpisu KRS, w sytuacji, gdy Skarżąca po odwołaniu z funkcji członka zarządu straciła wszelki kontakt ze Spółką i nie była uprawniona by śledzić postępy nad odzyskiwaniem długów Spółki. Wobec zaniechania dokonania ww. czynności, brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Zdaniem Skarżącej organy prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ograniczyły egzekucję jedynie do części jej majątku. Jedynie w wypadku objęcia egzekucją całego majątku Spółki można przyjąć, że spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji jest usprawiedliwione. W związku z tym decyzja o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki jest wadliwa. W tym zakresie Skarżąca powołała się na postanowienie Sądu Apelacyjnego w P. z [...] czerwca 1992r., w którym wskazano, że bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej ustanowiony z urzędu załączył wyciąg z listy wierzytelności sporządzonych przez syndyka masy upadłości w części dotyczącej uznanej wierzytelności Spółki w "W." sp. z o.o. w K. w wysokości [...] zł, który otrzymał 22 sierpnia 2007r.z Sądu [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy. W głosie do protokołu wyjaśnił ponadto, że egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki, co uznał za nieprawidłowe wobec treści art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Bydgoszczy z 4 października 2005r., sygn. akt I SA/Bd 382/05; WSA w Warszawie: z 22 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2984/04, z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04) i wyjaśnił, że wynika z niego, że przesłankę "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć jako sytuację, w które nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdaniem strony ustalenie przez organy braku siedziby Spółki i rachunku bankowego nie świadczy, że organ przeprowadził jakiekolwiek postępowanie w celu ustalenia majątku spółki i właściwe sposoby egzekucji. Organ podatkowy mógł również zająć wierzytelność Spółki w "W." sp. z o.o. i wykonywać wszelkie uprawnienia Spółki w postępowaniu upadłościowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nieco inne powody niż w niej wskazane warunkowały jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest przy tym związany, stosownie do art. 134 P.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie stwierdza, że jest ona niezgodna z prawem materialnym – art. 116 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a."). Narusza ona również przepisy prawa procesowego: art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji, który rozważał przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na stronę skarżącą za zobowiązania podatkowe Spółki z poszczególnych miesięcy 2002r i 2003r., choć utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której odwołano się wyłącznie do brzmienia art. 116 § 1 O.p. w 2002r., nie pochylił się w sposób należyty nad treścią art. 116 O.p. Przepis ten był odmiennie sformułowany we wskazanych wyżej okresach, tj. w 2002r. i 2003r. na co wskazuje choćby powoływana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w podstawie prawnej dyspozycja art. 21 ustawy nowelizującej. Pominięcie przez organ odwoławczy brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p. w 2003r. jest tym bardziej istotne, że treść art. 116 § 1 O.p. w zakresie spornej między stronami postępowania okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu była odmienna. W 2002r. przepis art. 116 § 1 O.p. wskazywał, że chodzi o "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa", a w 2003r. stanowił natomiast, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien "wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Zdaniem Sądu nienależyte zbadanie stanu prawnego sprawy także w kontekście podnoszonych przez stronę w toku postępowania okoliczności faktycznych, których organy podatkowe nie ustaliły w sposób, na który wskazują unormowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., "mienia Spółki" uzasadnia ponowne przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako powód uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na stronę skarżącą wskazał na nienależyte zbadanie jednej z przesłanek uwalniających członka zarządu Spółki z odpowiedzialności – wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem Sądu wadliwości tej w sposób należyty nie naprawiono w ponownie prowadzonym postępowaniu, choć Dyrektor Izby Skarbowej uznał, w zaskarżonej decyzji, w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, że miało to miejsce. Za takim stwierdzeniem składu orzekającego przemawia choćby dowód przedstawiony przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowym w postaci uznanej w postępowaniu upadłościowym wierzytelności Spółki, który potwierdza, że istnieją potencjalne możliwości zaspokojenia roszczeń Spółki w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego. Tym samym przedwczesna jest ocena organu podatkowego drugiej instancji, że w sposób jednoznaczny można przyjąć, że nie zachodzi przesłanka uwalniająca stronę skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wierzytelność Spółki za której zaległości została przeniesiona odpowiedzialność na stronę skarżącą, została uznana w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec "W." spółki z o.o. Można zatem przyjąć, że wierzytelność ta stanowi mienie Spółki, za której odpowiedzialność została przeniesiona na stronę skarżącą. Tym samym rolą organu podatkowego w trakcie toczącego się w trybie art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. było wykazanie czy jest to mienie, z którego "egzekucja jest możliwa" (w odniesieniu do zaległości Spółki z 2002r.), czy też jest to mienie, z którego "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (w odniesieniu do zaległości Spółki z 2003r.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, choć taki obowiązek ciążył na organie odwoławczym, stosownie do unormowania zawartego w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, że w sposób należyty organ podatkowy drugiej instancji rozważył tą kwestię. Sąd podnosi również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustosunkował się do podnoszonej przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego okoliczności, że komornik jedynie zamierza umorzyć egzekucję wobec dłużnika Spółki W. B., ale nie jest znana aktualna sytuacja majątkowa ww. osoby. Zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie został również podniesiony przez stronę na etapie skargi, co w ocenie Sądu uzasadnia również wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., która znajduje konkretyzację w dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W tym zakresie należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że w judykaturze niejednokrotnie podkreślano, że przesłankę "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć jako sytuację, w które nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 4 października 2005r., sygn. akt I SA/Bd 382/05; WSA w Warszawie: z 22 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2984/04, z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Tym bardziej istotne jest wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności zakresu prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Sąd zwraca również uwagę, że podziela zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 122 O.p. Do naruszenia tego przepisu doszło w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczególnie w kontekście unormowań art. 180 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p. i zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Sąd stwierdza ponadto, że do naruszeń ww. przepisów - art. 180 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p. - nie doszłoby, gdyby w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji, w formie prawem przewidzianej - postanowieniem, należycie uargumentowanym, przy jednoczesnym powołaniu się na treść art. 188 O.p. – odmówiłby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Z akt sprawy, na podstawie których Sąd wydaje rozstrzygnięcie, nie wynika, że miało to miejsce. Uchybienie z tego zakresu Sąd ocenia jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 132 P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a., Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 § 2 i art. 250 P.p.s.a.