I FSK 1852/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 332/06 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. W. kwotę 3.567 zł (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Bk 332/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. W. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2006r. numer [...], którą Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 24 stycznia 2006r., numer [...] wydaną w przedmiocie ptu za miesiące I-XII 2002 roku. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego w firmie O. organy stwierdziły, ich zdaniem, nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. I tak, między innymi, stwierdzono, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez "I." Z.S., organ pierwszej instancji ustalił, że sprzęt RTV i AGD oraz artykuły gospodarstwa domowego nie były przedmiotem obrotu handlowego między podmiotami. Ustalono, że w dokumentach źródłowych za 2002 r. skarżący posiada faktury opatrzone nazwą "I", towary nie były jednak importowane przez Z. S., a postępowanie wykazało, że zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym świadczy fakt wykreślenia z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto podmiot ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych w 2002 r., nie posiadał żadnej dokumentacji jak faktury zakupu, dokumenty SAD, faktur sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Zdaniem organów skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia towarów od Pana S., nie stwierdzono w dokumentach źródłowych żadnych dowodów dokumentujących zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za towary. Z tych ustaleń, jak podaje WSA, organy wywiodły, że towary te nie były przedmiotem obrotu handlowego, dlatego też podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie mógł być odliczony. Jako podstawę wskazano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej ustawa p.t.u., , § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. o takim samym tytule, jak poprzednie (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Brak dowodów źródłowych i dokumentacji podatkowej, a także zawiadomienie o popełnieniu przez Z.S. przestępstwa, potwierdzało w ocenie organów to, że wystawca kwestionowanych faktur, nie nabył towarów, a skoro ich nie nabył, to także nie mógł ich sprzedać, a więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, a to oznacza, że są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli faktury fikcyjne. Zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Natomiast podatek od towarów i usług oparty jest na fakturze VAT (SAD). Nieodzownym elementem tego systemu jest też obowiązująca ewidencja zakupów i sprzedaży oraz samoobliczenie podatku VAT przedstawione w deklaracji VAT-7. Tego wszystkiego natomiast po stronie "kontrahenta" zabrakło. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie były niezbędne ustalenia dotyczące kontaktów handlowych Z. S. z innymi niż skarżący kontrahentami. Przesłuchanie zatem innych kontrahentów Z. S. nie stanowiłoby "przeciwdowodu", ponieważ na podstawie tego dowodu strona nie mogłaby udowodnić tezy odmiennej. Nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między ewentualnymi transakcjami między Z. S. i tymi kontrahentami a Stroną. Stąd też zdanie organu nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej Dalej O.p.). We wniesionej do WSA skardze K. W. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: 1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; 2. art.188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, 3. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ograniczając inicjatywę dowodową strony; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego; 5. art.187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego, nie ustosunkowanie się do zeznań E C. i M. F., zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika K. W.; 6. art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca nie nabywała towarów od Z. S. świadczą zasadniczo dwie przesłanki: brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów przez Z. S. (czyli sprzedawcę) oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy; 7. art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szczególnie poprzez dezinformację pełnomocnika strony o miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i niedopełnienie obowiązku zawiadomienia strony o konieczności posiadania przez stronę zezwolenia na widzenie; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując swoje stanowisko, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd powołał art. 19 ustawy o VAT i a. , § 50 ust.4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia z 1999 r., jak też identycznie brzmiący § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. - podając, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. Zwrócił również uwagę, że w sprawie ze skargi M. W., której przedmiotem był podatek od towarów i usług, jednak za inne okresy rozliczeniowe (od maja do grudnia 2001 r.) w niemal identycznym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług ( wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05, niepublikowany). W ocenie Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy skarbowe niezbicie wynika, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Sam Z. S. nie znał pochodzenia towarów, nie podał żadnego źródła ich nabycia. Potwierdził jedynie, że jest wystawcą zakwestionowanych faktur i że łączyły go kontakty handlowe z firmą skarżącego, o czym świadczą protokoły zeznań z dnia 26 września 2005 r. i 19 października 2005 r. WSA odwołał się do ustaleń organów o nie figurowaniu w ewidencji podatników VAT Z.S., o nie składaniu deklaracji, zeznań podatkowych, wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002r., nie posiadaniu żadnej dokumentacji. Zaś samo oświadczenie skarżącego, co do faktu nabycia towarów, pozostaje gołosłowne, w szczególności, że nie przedłożono np. dowodów przedstawiających przebieg operacji finansowych zapłaty za towar. Wobec tego za prawidłowy uznano wniosek organów, że do transakcji pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi nie doszło, a to spowodowało konsekwencje wyciągnięte przez organ. Przywołując przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 191, art. 187§ 1, działania organów w sprawie WSA ocenił jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, czego wyraz organ odwoławczy dał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, spełniając wymagania stawiane przez art. 210 § 4 O.p.. Organy wskazały, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej. Wymienione zostały przyczyny, dla których nie dopuszczono przedłożonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Przesłuchanie w charakterze świadka kontrahentów Z. S. było bezcelowe i w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego (brak dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji między skarżącymi firmą Z. S.) nie miało znaczenia dla uwiarygodnienia kontaktów handlowych między stroną skarżącą i "I". W tym stanie rzeczy mnożenie dowodów z zeznań świadków prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania, co stałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania podatkowego wyrażoną w art. 125 O.p.. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p., Sąd zauważył, że w istocie z treści protokołu kontroli nie wynika wprost, iż organ stwierdził fakt nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Niemniej jednak w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Fakt nierzetelności rejestru zakupów i sprzedaży prowadzonego przez skarżącego pośrednio wynika ze wspomnianego protokołu kontroli, który swym zakresem objął właśnie m.in. rejestry zakupu i sprzedaży. W protokole kontroli zakwestionowano rzetelność i prawidłowość obliczania podatku VAT. Wobec tego organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) , dalej P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. We wniesionej przez skarżącego skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie przedstawienie stanu sprawy nawet w sposób zwięzły oraz brak oparcia przy orzekaniu o akta sprawy; 2. błędne i niewystarczające dokonanie ustaleń faktycznych oraz wadliwą ocenę stanu faktycznego, przez co WSA naruszył . 141 § 4 w związku z art. 133 § 1P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez przyjecie, że organ nie naruszył: - art. 191, art. 187 § 1, art. 122 O.p. poprzez nie zebranie i nie uwzględnienie całego materiału dowodowego, a także dokonanie swobodnej oceny dokumentu prywatnego korzystającego z mocy dokumentu urzędowego - rzetelnej księgi podatkowej, - art. 188 O.p. wobec nie uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu tj. przesłuchania świadków, a także konfrontacji dostawcy towarów z innymi świadkami, - art.180 w zw. z art. 191 O.p. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy oparto na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że skarżący nie nabywał towarów świadczą dwie przesłanki tj. brak jakichkolwiek dokumentów nabycia u kontrahenta, brak dokumentacji podatkowej u kontrahenta jako dostawcy; - art. 210 § 4 O.p. wobec braku w decyzjach uzasadnienia, co do przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów, a zawarto tylko stwierdzenie, że "nie wniosły nic nowego w sprawie"; - art. 199 O.p. ponieważ dokonano przesłuchania strony nie odbierając od niej zgody na dokonanie tej czynności; - art. 193 § 1 i § 2 O.p., gdy pomimo nie zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych organ przyjął, że cześć faktur ujętych w ewidencji zakupu VAT nie potwierdza czynności, jak i art. 193 § 6 i 8 O.p. w sytuacji, gdy kwestionując ujęte w ewidencji VAT transakcje, organ nie wskazał w protokole kontroli na nierzetelność ksiąg, co oznacza, że naruszył zasadę ograniczonej swobody oceny dowodów urzędowych oraz pozbawił tym stronę prawa do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń oraz przedstawienia dowodów; 3. zarzucono także naruszenie przez Sąd art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że organ naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002r., stosując w/w przepisy w stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia w dyspozycji tego przepisu. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu eksponowano fakt sprzeczności interesów skarżącego i Z.S., który przeszedł do szarej strefy, zasłaniał się niewiedzą chroniąc się przed obciążeniem go podatkiem. Z tego powodu należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, o co wnosił skarżący. Skutki podatkowe takiej sytuacji przypisane zostały skarżącemu, zachowującemu się zgodnie z ustawą, ponieważ posiadał faktury, które potwierdzały zapłatę i odbiór towaru. O nabyciu towaru miały świadczy dowody z przesłuchań pracowników skarżącego, którzy znali dostawcę, gdyż uczestniczyli w wyładunku towaru, zamawiali go, co zeznała E.C., czy M.F.. Świadkowie ci opisali przebieg transakcji i asortyment towaru. Inni nabywcy są znani skarżącemu, ponieważ wszyscy zaopatrywali się u Z. S. Podniesiono także, że wbrew twierdzeniom organów, Z.S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a potwierdzenie takie wydał Urząd Skarbowy w W. dnia 31 maja 2000r. Dokument ten, jak i wypisy z ewidencji, deklaracje VAT-7, przedłożył skarżący i zostały włączone do akt sprawy. Wskazano, że wbrew stanowisku WSA, protokół sporządzony przez organ kontroli skarbowej w żadnej mierze nie odnosi się do ewidencji VAT, zatem nawet pośrednio protokół ten nie dotyczy zagadnienia nierzetelności ksiąg. Podkreślono, że na etapie pierwszej instancji organy kwestionowały odliczenie, ale nie ze względu na wykazanie, że czynności nie miały miejsca, ale ze względu na rzekomy fakt, iż Z.S. nie był uprawniony do wystawiania faktur. Dopiero kiedy okazało się, że Z.S. jest zarejestrowanym podatnikiem, organ II instancji zmienił kwalifikację prawną w sprawie. Skoro zatem ewidencja była rzetelna winna stanowi dowód tego, co wynika z jej zapisów. Obalenie domniemania zgodności ksiąg ze stanem rzeczywistym musi nastąpi w sposób wyraźny. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania , w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a to naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1), jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga (art. 176 P.p.s.a.) prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej należy stwierdzi, że. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Naruszenia przez WSA przepisów postępowania dopatrzono się we wniesionym środku zaskarżenia poprzez obrazę art. 141 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisami procedury podatkowej tj. art. 191, art. 187 § 1, art. 122, czy art. 188 Ordynacji podatkowej. I zarzut ten należy uznać za uzasadniony, jako że wbrew twierdzeniom zaskarżonego wyroku, w sprawie nie zebrano całego, niezbędnego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie, które winny być ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu. Zgodzić się należy, że w sytuacji braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt m.in. dokonywania zakupów przez Z. S., organ podatkowy miał uzasadnione podstawy nabrać wątpliwości co do okoliczności, czy transakcje kupna- sprzedaży pomiędzy Z.S., a skarżącym, miały miejsce. W takiej jak ta sytuacji ciężar dowodów przenosi się na podatnika, jednakże na organie spoczywa nadal obowiązek dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 19 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), jak też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących w badanym 2002 roku, stwierdzając, że faktury posiadane przez skarżącego, dokumentujące zakupy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zaś stwierdzenie to, rodzące negatywne konsekwencje dla skarżącego w postaci utraty prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, uzasadniono wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej przez Z.S. z dniem 1 stycznia 2002r., brakiem rejestracji jako podatnika VAT, co dodatkowo stwierdził WSA, nie posiadaniem przez niego żadnej dokumentacji jak: faktury zakupu, czy sprzedaży, dokumenty SAD, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, jak też nie składaniem deklaracji podatkowych w 2002 roku. Z ustaleń tych wynika tyle, i tylko tyle, że Z. S. nie posiadał w czasie prowadzonego postępowania ksiąg podatkowych w postaci rejestrów VAT, faktur zakupu i sprzedaży, nie składał stosownych deklaracji, wykreślił się z ewidencji działalności gospodarczej. Dla zastosowanego w sprawie przepisu powoływanych wyżej rozporządzeń wykonawczych nie są to ustalenia wystarczające, gdyż nie można na ich podstawie zasadnie twierdzić, że czynności kupna-sprzedaży nie miały miejsca. Tym samym należało uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej akceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organ przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i pozwalającego w konsekwencji na prawidłową subsumcję tego stanu pod odpowiednią normę prawną. Zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, tak aby treść zgromadzonych dowodów obejmowała wszystkie części składowe danego stanu faktycznego. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie był zupełny, nie obejmował swoim zakresem przesądzającej okoliczności wystąpienia transakcji, bądź nie, co z pewnością ma istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi naruszenie przez WSA w/w przepisu postępowania sądowo administracyjnego. Rozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.) nie może ograniczać się do przeprowadzenia, czy uwzględnienia tylko niektórych dowodów, gdyż takie prowadzenie postępowania uniemożliwia pełną ocenę stanu faktycznego. W uzasadnieniu WSA nie odniósł się do treści zeznań świadków tj. pracowników M. W., a to E. C. oraz M. F., których zeznania potwierdzały wyjaśnienia skarżącego. Jako zasadne uznał także Sąd I instancji odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań innych osób, które zaopatrywały się, zdaniem skarżącego, u Z. S. Oceny tej nie można podzielić wobec twierdzeń organu, opartych na ustaleniach braku dokumentacji podatkowej i faktur, że Z. S. nie zakupił żadnego towaru, a więc nie mógł go sprzedać. Inni nabywcy wnioskowani byli na okoliczność posiadania i sprzedaży przez Z. S. artykułów gospodarstwa domowego i sprzętu radiowo telewizyjnego. W tej sytuacji nie można się zgodzić z twierdzeniem WSA, że za bezzasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia przez organ art. 188 O.p. Brak także odniesienia się do twierdzeń skarżącego o potwierdzaniu przez sprzedawcę faktu zapłaty za towar gotówką na wystawianych fakturach, przy jednoczesnym posługiwaniu się argumentacją, że skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie zapłaty. Oryginały faktur są dowodami zgromadzonymi w sprawie i podlegały one ocenie Sądu I instancji sprawującego kontrolę zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Jako uzasadniony należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej braku rozważenia kwestii rejestracji Z. S. jako podatnika podatku od towarów i usług w świetle pism i dokumentów, zwłaszcza Urzędu Skarbowego w W. z 6 stycznia 2005r., Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 13 stycznia 2005r., czy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 31 stycznia 2005r. wraz z załącznikami. Brak odniesienia się do tych i innych dokumentów pozostawia kwestię wyrejestrowania Z.S., jako podatnika VAT, otwartą. Pominięcie przez WSA tych dowodów spowodowało skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej braku oparcia się przy orzekaniu o akta sprawy tj. naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 193 O.p. należy ocenić w kontekście jego wpływu na wynik sprawy. Oceny takiej dokonał Sąd I instancji i należy uznać ją za prawidłową. W protokole kontroli zakwestionowane zostały faktury wystawione przez Z. S., a skarżący został pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń, co też uczynił. Samo nie zawarcie w tym protokole formuły z art. 193 § 3 O.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że w toczących się około 2,5 roku postępowaniach skarżący brał czynny udział w tym postępowaniu korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy