III SA/Gl 503/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniach [...],[...],[...],[...],[...] 2004 r. oraz [...] 2004 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] 2004 r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. Przeprowadzone czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu [...] 2004 r. Pismem z dnia [...] 2004 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Pismem z dnia [...] 2004 r. udzielono odpowiedzi na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia i wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. Następnie w dniach [...],[...],[...] 2006 r. oraz [...] i [...] 2006 r. na podstawie imiennego upoważnienia przeprowadzono ponowną kontrolę za powyższy okres rozliczeniowy. Również i te czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu [...] 2006 r. Do protokołu w dniu [...] 2006 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia. Pismem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. udzielił odpowiedzi na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia i wyjaśnienia. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatkowego danych wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] opisanej jako "Prowizja za węgiel", gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł wystawionej przez Firmę "B" S.C. A. S., B. K. z siedzibą w K. (zwaną dalej "firmą "B" S.C."). Do faktury zostało sporządzone zestawienie dostaw węgla [...] do odbiorców pozyskanych przez firmę "B" S.C. Na tym zestawieniu widniała ręcznie dokonana adnotacja "zgodne" podpisana przez Prezesa Zarządu Spółki K. W.. Zgodnie z umową akwizycji z dnia [...]r. zawartą pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a firmą "B" S.C. (Akwizytorem), Akwizytor zobowiązywał się do: "(...) pozyskiwania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar w postaci miału węglowego od odbiorcy "C" SA". Należnością akwizytora była prowizja płatna przez zleceniodawcę w wysokości [...]% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez klienta. W dniu [...] 2001 r. do umowy akwizycji z dnia [...]r. sporządzono aneks nr [...], zgodnie z którym zwiększono należność akwizytora do [...]% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta. W myśl § [...] tej umowy rozliczenie następować miało na podstawie comiesięcznego zestawienia sprzedaży sporządzonego przez zleceniodawcę. W trakcie postępowania ustalono też, że firma "B" S.C. w ramach wywiązywania się z obowiązków akwizytora pozyskała dla Spółki "C" S.A. jako odbiorcę węgla. Z [...] r. "C" S.A. utraciła jednak osobowość prawną na rzecz "D" S.A. Jak ustalono, "D" S.A. zawarła z "E Sp. z o.o. (zwaną dalej "E Sp. z o.o.) umowę, na podstawie której "E" Sp. z o.o. z kolei zawarła ze Spółką umowę z dnia [...]r. na dostawy węgla do [...] wchodzących w skład "D" S.A. Z tytułu tych dostaw Spółka wystawiała faktury VAT "E" Sp. z o.o. Na podstawie tych faktur VAT wyliczano z kolei należną firmie "B" S.C. prowizję. W sprawie organ podatkowy przesłuchał dnia [...] 2006 r. świadków w osobie Prezesa oraz Wiceprezesa "E" Sp. z o.o., J. U. oraz S. J., którzy byli zaangażowani w negocjacje prowadzące do zawarcia umowy z dnia [...]r. Świadkowie ci oświadczyli, że umowa ta była kontynuacją wcześniej realizowanej umowy Spółki z "C" S.A. oraz że przy jej podpisaniu nie uczestniczyli pośrednicy, a także że warunki umowy były negocjowane wyłącznie z Zarządem Spółki w imieniu, której występował Prezes Zarządu Spółki K. W.. Zaznaczono, że podczas negocjacji warunków umowy nie było żadnych innych osób upoważnionych pisemnie przez Spółkę. Ponadto Wiceprezes "E" Sp. z o.o. S. J. zeznał, że na zawarcie umowy z dnia [...] r. nie miała wpływu firma "B" S.C., ani żadna inna osoba upoważniona w imieniu firmy "B" S.C. W trakcie przesłuchania S. J., na zadane mu przez K. W. pytanie: "(...) W roku 2001 wielkości dostaw do "C" były zwiększone o wartości ujęte w dwóch aneksach dotyczących kilku miesięcy. Czy pamięta Pan kto imiennie czynił starania o zwiększenie tych dostaw?" świadek odpowiedział: "(...) Wielkości dostaw wynikały z umowy zawartej z "D" SA. Ja nie prowadziłem żadnych negocjacji z Panem M. co do wielkości dostaw". Świadek J. U. wypowiedział się podobnie: "(...) Zamówienia miesięczne były konsekwencją zawartej i realizowanej umowy rocznej." Obaj świadkowie również zgodnie zeznali, że "fizyczne" dostarczanie i odbieranie dokumentów związanych z realizacją umowy następowało poprzez J. M.. Świadek J. U. zeznał także, iż "E" Sp. z o.o. nie była kompetentna, żeby określać jakiekolwiek limity na dostawy węgla wobec czego nie miała żadnego pola manewru w zakresie tych dostaw, natomiast rozmowy z J. M. mogły dotyczyć jedynie rozwiązania problemów reklamacyjnych. W dniach [...] i [...] 2006 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony w osobie Prezesa Zarządu Spółki K. W. oraz dowód z przesłuchania świadka J. M., pracownika Spółki od 2002 r. K.W. w trakcie przesłuchania zeznał między innymi, że umowę z dnia [...] r. z ramienia Spółki zawarł on wraz z Wiceprezesem Spółki W. D.. Umowa dotyczyła sprzedaży węgla do "E" Sp. z o.o. z przeznaczeniem do "C" S.A. Wyjaśniając dalej K. W. oświadczył, że do zawarcia umowy doszło po zakończeniu negocjacji przez pełnomocnika firmy "B" S.C. J. M. z Zarządem "E" Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami K. W. na zawarcie umowy z dnia [...] r. mieli wpływ: "(...) na samym początku Pan A. S. i Pan J. M. natomiast nad jej wykonaniem czuwał Pan J. M.". K.W. stwierdził też, że: "(...) Cały marketing, nawiązanie kontaktów, wstępne ustalenia należały do firmy "B" natomiast warunki umowy były ustalane przez Zarząd Spółki "A". Jak przebiegały rozmowy marketingowe J. M. jako pełnomocnika firmy "B" to ja nie wiem. Nie uczestniczyłem w żadnych rozmowach na ten temat". Wyjaśniając dalej oświadczył, że: "(...) Pełnomocnik [J. M.] prowadził rozmowy z "E", negocjował warunki umowy i nakłaniał do zawarcia umowy ze Spółką "A"." W odpowiedzi na pytanie, czy np. A. S., B. K. brali udział w rozmowach, czy też negocjacjach z osobami upoważnionymi do reprezentowania "E" Sp. z o. o. bądź przyjmowali i składali projekty ofert i umów osobom upoważnionym do reprezentowania "E" Sp. z o.o. w celu pozyskania odbiorcy węgla, którym - zgodnie z umową z dnia [...] r. – została "E" Sp. z o.o., K. W. odpowiedział, że: "(...) Zgodnie z moją wiedzą tak, głównie Pan J. M.". Ponadto osoba ta wyjaśniła, że warunki umowy pomiędzy Spółką a "E" Sp. z o.o. były ustalane w formie rozmów telefonicznych pomiędzy nim a S. J.. Dodatkowo wyjaśnił, że przed podpisaniem umowy nie prowadził żadnych rozmów z J. U.. Przesłuchany w dniu [...] 2006 r. w charakterze świadka J. M. zeznał, że zgodnie z upoważnieniem firmy "B" S.C. do pozyskania zamówień na węgiel dla Spółki, jako pierwszego kontrahenta pozyskał "C" S.A. Świadek ten zeznał, że w związku z tym upoważnieniem załatwiał zamówienia, tj. po rozmowach i negocjacjach dostawał zamówienia wynikające z umowy. Natomiast prowadzone przez niego negocjacje polegały na rozmowach, uzgadnianiu ilości dostaw węgla ze Spółki. Ponadto podkreślił, że przed zawarciem umowy z dnia [...] r. osobiście prowadził negocjacje z J. U. i S. J. na skutek czego doprowadził do zawarcia umowy. J. M. zeznał także, że nie wie, czy A. S., B. K. lub jakakolwiek inna osoba upoważniona przez firmę "B" S.C. poza nim miała wpływ lub negocjowała warunki umowy, do zawarcia której doszło w dniu [...] r. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał dnia [...] r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł wyższej niż wynikającej ze złożonej deklaracji kwestionując naliczony podatek wynikający z wyżej opisanej faktury. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że: 1/ umowa, na podstawie której firma "B" S.C. w 2001 r. i 2002 r. obciążała Spółkę prowizją, dotyczyła dostaw węgla na rzecz "C" S.A., a nie na rzecz "E" Sp. z o.o., 2/ należna firmie "B" S.C. prowizja musiała być wynagrodzeniem za doprowadzenie do kontraktu z dnia [...] r. zawartego pomiędzy Spółką a "E" Sp. z o.o. i wynegocjowanie jego warunków, a nie zapłatą za podejmowanie co miesiąc działań przez firmę "B" S.C. Biorąc pod uwagę zeznania świadków organ dał wiarę zeznaniom złożonym przez J. U. oraz S. J. oraz nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K. W. oraz J. M.. Organ wskazał, że zeznania przedstawicieli "E" Sp. z o.o. są spójne i w sposób wiarygodny przedstawiają rolę poszczególnych osób w zawarciu umowy z dnia [...] r. Według organu osoby te tak samo relacjonowały przebieg negocjacji oraz w identyczny sposób interpretowały postanowienia umowy a także sposób jej realizacji w szczególności w zakresie składu zespołu negocjatorów ze strony Spółki (wyłącznie członkowie zarządu), roli J. M. (pośrednik w wymianie dokumentów) oraz warunków umowy (miesięczne dostawy węgla wynikały z umowy). Odnosząc się do zeznań K. W. stwierdzono, że ich dokładna analiza prowadzi do wniosku, że są one niespójne a cała faktyczna działalność J. M., wynikająca z zeznań Prezesa Spółki, sprowadzała się do pełnienia przez niego roli przedstawionej przez przedstawicieli "E" Sp. z o.o., którą organ określił jako rolę dostawcy dokumentów. W dalszej części uzasadnienia decyzji przeprowadzono analizę wyjaśnień K. W. i zeznań J. M. zaznaczając, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] 2006 r. K. W. zeznał, że to on prowadził negocjacje warunków umów z "E" Sp. z o.o., do zawarcia której doszło dnia [...]r. W efekcie tych analiz organ stwierdził, że zeznania J. M. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami K. W., który, jak to wykazano, osobiście prowadził negocjacje z "E" Sp. z o.o. oraz jako reprezentant Spółki uzgadniał warunki techniczne dostaw. Wobec tego organ uznał, że J. M. w trakcie przesłuchania składał nieprawdziwe zeznania, co do jego roli jako negocjatora i że osoba ta nie prowadziła żadnych rozmów czy negocjacji, które miały wpływ na zawarcie i postanowienia umowy z dnia [...] r. Biorąc to wszystko pod uwagę organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka przyjmowała faktury VAT wystawiane przez firmę "B" S.C., mimo że firma ta stworzyła jedynie warunki do nawiązania kontaktu z "C" S.A. w okresie przed zawarciem umowy z dnia [...] r. Zaznaczono, że z [...] r., tj. po utracie osobowości prawnej przez "C" S.A., Spółka jako sprawdzony dostawca węgla do "C" S.A. zawarła nową umowę z "E" Sp. z o.o. Umowa ta dotyczyła dostaw węgla do jednej z [...] wchodzących w skład "D" S.A. Zdaniem organu zeznania świadków do protokołu wyraźnie potwierdziły, że firma "B" S.C. nie miała wpływu na doprowadzenie jak i samo zawarcie umowy z dnia [...] r., ponieważ Prezes i Wiceprezes "E" Sp. z o. o. jednoznacznie potwierdzili, że firma "B" S.C. ani żadna osoba działająca w jej imieniu bądź na jej rzecz, ani nawet żaden inny pośrednik nie przyczynili się do zawarcia umowy z dnia [...] r. W związku z tym stwierdzono, że faktury VAT wystawiane przez firmę "B" S.C. w tym zakresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czyli że zachodziły przesłanki wskazujące na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej opisanej faktury wystawionej przez firmę "B" S.C. na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony radca prawny A. Ś. wniósł odwołanie z dnia [...] 2006 r. żądając jej uchylenia w całości oraz "zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Do odwołania dołączono szereg dokumentów w szczególności zeznania B. K. z dnia [...] 2004 r., pisemne wyjaśnienia Spółki z dnia [...] 2004 r. i wyjaśnienia pracowników "C" D. N. z dnia [...] i [...] 2003 r. oraz R. R. z dnia [...] i [...]2003 r. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., 2/ postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.), 3/ art. 65 § 2 k.c., poprzez nie wyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, dowolny wybór materiału dowodowego, ocenionego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęcie dowolnej interpretacji bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów. W uzasadnieniu powyższego strona przedstawiła w skrócie ustalenia organu pierwszej instancji wyjaśniając, że pomiędzy podatnikiem a firmą "B" S.C. zawarta została umowa akwizycji, której przedmiotem było pozyskiwanie przez zleceniobiorcę kontrahentów na rzecz podatnika. Według pełnomocnika usługa ta polegała na znalezieniu odbiorcy miału węglowego, którym to odbiorcą okazała się "C" będąca od 2001 r. częścią "D" S.A., a odwołująca z uwagi na brak doświadczenia zarówno w zdobywaniu kontrahentów jak i samej sprzedaży węgla liczyła na wypracowanie przez zleceniobiorcę odpowiedniego wizerunku na rynku węglowym. Zdaniem pełnomocnika, gdyby nie działanie zleceniobiorcy, to nie doprowadziłoby to do uzyskania przez podatnika przychodu tak w 1999 r. jaki w latach późniejszych, gdyż, jego zdaniem, nie sposób założyć, czy w przypadku gdyby nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży węgla do "C" w 1999 r., późniejszy właściciel "C" podpisałby taką umową z odwołującą. Następnie pełnomocnik strony wskazał, iż nie można wykluczyć, że podpisując umowy na kolejne dostawy węgla w latach późniejszych, "D" S.A. opierał się na dobrze funkcjonującej w latach poprzednich współpracy podatnika z "C". Natomiast organ podatkowy oparł swoją decyzję na zeznaniach świadków, którzy stwierdzili, że B. K. nie jest im znana z działań podejmowanych przez firmę "B" S.C. Pełnomocnik stwierdził, że firma "B" S.C. działała przy pomocy wielu osób a nie tylko za pośrednictwem B. K., czyli uznał, że ograniczenie działania firmy "B" S.C. tylko do działań podejmowanych przez B. K. było bezpodstawne i niewłaściwe. Następnie pełnomocnik wskazał na wyjaśnienia z dnia [...] 2003 r. złożone przez D. N. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynikało, iż "ofertę sprzedaży węgla [...] złożył w imieniu "A" Sp. z o. o. Pan J. M. i A. S.". Znaczono, że także R. R. potwierdził fakt prowadzenia negocjacji przez J. M.. W świetle tych okoliczności pełnomocnik stwierdził, że nie sposób uznać, iż firma "B" S.C. nie dokonała czynności określonych umową. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że w okresie od [...] 2006 do [...] 2006 r. organ podatkowy przesłuchał świadków: S. J., J. U., K. W. i J. M.. Według pełnomocnika, zeznania złożone przez tych świadków miały niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, bowiem pozwoliły na znacznie pełniejsze wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i świadczyły o tym, iż przyjęte przez organy podatkowe wnioski z toczonego w tym zakresie postępowania podatkowego niezupełnie odpowiadały stanowi faktycznemu. Zdaniem pełnomocnika świadkowie nie zaprzeczyli, iż znany im był J. M., który jak przyznają czynnie uczestniczył w kontaktach pomiędzy Spółką a "E" Sp. z o.o. Zatem, według pełnomocnika, niezrozumiałym wydawało się być twierdzenie świadków jakoby nie był im znany fakt posiadania przez J. M. pełnomocnictw w zakresie działania na rzecz Spółki czy też firmy "B" S.C., skoro świadkowie zgodnie stwierdzili, iż osoba ta uczestniczyła w procesie, jak to określili świadkowie, wymiany dokumentów między stronami. Pełnomocnik podkreślił, że oświadczenie świadka S. J., że "Pan M. być może również odbierał raporty o ilości i jakości dostarczanego węgla" świadczy o tym, iż świadek ten nie dysponował dostateczną wiedzą by móc z całą pewnością określić rolę jaką J. M. odegrał w kontaktach pomiędzy "A" Sp. z o. o. a "E" Sp. z o. o. Według odwołującej, a zeznania członków zarządu "E" Sp. z o. o. odnosiły się jedynie do umów zawieranych między tą firmą a Spółką z "C". Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że z wyjaśnień K. W. wynika, iż umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy "E" Sp. z o.o. a Spółką była w prostej linii konsekwencją obowiązującej uprzednio umowy z "C". Obydwie te umowy zostały zawarte przez Zarząd Spółki i umowy te zostały dostarczone do Spółki przez J. M., który prowadził negocjacje w celu doprowadzenia do ich zawarcia. Zaznaczono, że negocjacje te nie dotyczyły kwestii technicznych umowy jako, że te zostały ustalone przez zarząd Spółki, natomiast polegały na doprowadzeniu do bezpośrednich rozmów między stronami, a także na stworzeniu odpowiedniego wizerunku Spółki na trudnym rynku zbytu węgla - wizerunku solidnego i rzetelnego dostawcy węgla. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że Spółka była nowicjuszem w zakresie sprzedaży węgla i jako taka nie posiadała ani doświadczenia w zdobywaniu kontrahentów, ani też odpowiednio ukształtowanej marki pozwalającej na swobodne operowanie w zakresie sprzedaży tego surowca. Ponadto powołując się na wyjaśnienie K. W. wyjaśniono, że w latach 1999-2001 Spółka miała ogromne trudności z samodzielnym zdobywaniem kontrahentów, wobec czego sięgnięto do zawarcia umowy z firmą "B" S.C., która posiadała szerokie rozeznanie na rynku węglowym - także w osobie J. M.. Zwrócono też uwagę, że pełnomocnik J. M. dostarczał do Spółki comiesięczne zamówienia na węgiel, negocjował ceny i ilości dostaw węgla, uczestniczył w rozmowach zarówno z przedstawicielami "C" na przełomie lat 1999-2000 (co potwierdził we wcześniejszych zeznaniach D. N.) jak i też w rozmowach z przedstawicielami "E" Sp. z o. o. przedstawiając na ręce Zarządu "E" Sp. z o. o., w osobach J. U. i S. J., między innymi ofertę sprzedaży węgla przez Spółkę, a następnie przed zawarciem umowy prowadził z tymi osobami negocjacje w tym zakresie, w trakcie których przedstawił on Spółkę jako solidnego i wiarygodnego dostawcę węgla. Zdaniem pełnomocnika, wspomniana rekomendacja J. M. stanowiła niezwykle cenny element w procesie pozyskiwania klientów i w konsekwencji - z uwagi na podpisaną umowę - odniosła zamierzony skutek. Ponadto wskazano, że zgodnie z zeznaniem świadka K. W., J. M. wespół z A. S. uczestniczyli w procesie pozyskania i zawarcia umowy z [...] r., natomiast nad wykonaniem tej umowy czuwał J. M.. Powołując się na zeznania świadków J. M. i K. W. stwierdzono, że J. M. nadzorował wykonanie umowy na bieżąco przedstawiając uzyskane comiesięczne zamówienia na dostawy węgla oraz pozyskując aneksy do umowy - zwiększające wielkość tych dostaw, jak i osobiście dostarczał miesięczne zamówienia. Według pełnomocnika zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż firma "B" S.C. wypełniła ciążące na niej zgodnie z zawartą umową obowiązki, doprowadzając do podpisania przez swego zleceniodawcę umów sprzedaży węgla między innymi poprzez działania dokonane przez umocowanego przez Spółkę w tym zakresie J. M.. Natomiast według pełnomocnika, organ podatkowy wydając decyzję w pierwszej instancji dokonał tendencyjnej, nie odzwierciedlającej rzeczywistego stanu faktycznego oceny, naruszając w ten sposób normy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz rażąco naruszył art. 65 § 2 k.c., co do sposobu wykładni treści umów poprzez zupełne pominięcie rzeczywistej zgodnej woli stron. Pismem z dnia [...] 2006 r. zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego wniósł drugi pełnomocnik Spółki radca prawny E. G.. W piśmie tym zgłosił on następujące wnioski dowodowe: 1/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K. na określone okoliczności, ponieważ dowód z przesłuchania na który powoływał się organ pierwszej instancji nie mógł rodzić skutków prawnych z uwagi, iż został przeprowadzony w 2004 r., a w tym okresie czasu zgodnie z przyjętym orzecznictwem NSA Naczelnicy Dużych Urzędów Skarbowych nie mogli orzekać i prowadzić postępowań przeciwko podatnikom; dopiero od 2005 r. organy te były właściwe do prowadzenia postępowań, 2/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S., 3/ ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. U. i S. J. na określone okoliczności, 4/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników odpowiednich służb z "E" Sp. z o. o., którzy zajmowali się sprawą dostaw węgla, 5/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport przez "F" tj. E. Ś., G. G., W. W., K. K., M. S., R. F. na rzecz Spółki. Po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W swoich rozważaniach prawnych organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i orzecznictwo sądowe w zakresie wykluczenia możliwości obniżenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w ramach okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące fakty. W dniu [...] 1999 r. Spółka umocowała A. S. wspólnika firmy "B" S.C. do uczestniczenia w rozmowach i negocjacjach oraz przyjmowania i składania projektów ofert i umów w celu pozyskania odbiorców węgla. W dniu [...] 1999 r. firma "B" S.C. udzieliła pełnomocnictwa dalszej substytucji J. M. w zakresie działań marketingowych, przedstawicielskich, pomocy w wyszukiwaniu partnerów gospodarczych. W dniu [...] r. została zawarta umowa akwizycji pomiędzy Spółką a firmą "B" S.C., której przedmiotem było pozyskiwanie przez akwizytora zamówień na rzecz Zleceniodawcy na jego towar w postaci miału węglowego od odbiorcy "C" S.A. Należnością akwizytora była prowizja płatna przez zleceniodawcę w wysokości [...]% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta, którą następnie aneksem nr [...] z dnia [...] r. podwyższono do [...]%. Ponadto, że strony umowy postanowiły, iż pierwsze rozliczenie nastąpi w miesiącu [...] 2000 r. i po tym terminie odbywać się będzie miesięcznie. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Firma "B" S.C. w 2001 r . pierwszą fakturę z tytułu prowizji za węgiel wystawiła w dniu [...] r. Kolejne faktury wystawiała każdego następnego miesiąca. Do każdej faktury był dołączony załącznik zawierający zestawienie dostaw węgla [...] do "C", zgodnie z zawartą umową z dnia [...] r. i późniejszym aneksem nr [...] z dnia [...] r. W 2001 r. Spółka nie dokonała bezpośredniej sprzedaży węgla do "C", gdyż nie wystawiła na "C" żadnej faktury sprzedaży. W dniu [...] r. pomiędzy Spółką a "E" Sp. z o.o. zawarta została umowa kupna - sprzedaży węgla [...], który był przeznaczony do zużycia w [...] wchodzących w skład "D" S.A., do którego poczynając od [...] r. należała "C". Umowa ta została zawarta na czas określony, tj. od miesiąca [...] r. do [...] r. Z tytułu tych dostaw Spółka wystawiała faktury VAT "E" Sp. z o. o. W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie przesłuchań świadków J. F., S. J., J. M. oraz strony K. W.. W efekcie szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przedłożonych przez pełnomocnika, organ odwoławczy doszedł do wniosku tak jak organ pierwszej instancji, że w 2001 r. firma "B" S.C. nie pośredniczyła ani w zawieraniu umowy z dnia [...] r., jak również nie brała w 2001 r. udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgla [...] do "C". Z [...] r., tj. po utracie osobowości prawnej przez "C" S.A. – Spółka jako sprawdzony jej dostawca węgla zawarła nową umowę z "E" Sp. z o. o. ustalając harmonogram dostaw węgla do "C", zwiększając jego dostawę aneksami nr [...] i [...] z [...] r. i [...] r. Zdaniem organu świadczyły o tym postanowienia umowy z dnia [...] r., oraz zeznania przedstawicieli Prezesów "E" Sp. z o. o., tj. J. U. i S. J., które, według organu, w sposób logiczny i spójny prezentowały rolę poszczególnych osób w zawarciu umowy z dnia [...] r., przebieg negocjacji, skład negocjatorów, rolę J. M., a także warunki oraz sposób realizacji umowy. Organ uznał, że J. M. pełnomocnik firmy "B" S.C.. nie prowadził negocjacji o kluczowym znaczeniu (dotyczących istotnych warunków umowy tj. ilości węgla, jego ceny, warunków płatności) i nie uzgadniał warunków technicznych (nie miał do tego pełnomocnictwa) a jedynie mógł wskazać "E" Sp. z o. o. jako dostawcę węgla. W związku z tym uznano, że poniesione przez Spółkę wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej takie wydatki. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wiążące ustalenia wynikające z własnej decyzji z dnia [...] r. Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, w której stwierdzono, że sam fakt zawarcia przez Spółkę umowy, w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego, nie stanowi przesłanki skutkującej zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zleceniobiorcy - w sytuacji braku materialnego odzwierciedlenia usług tego zleceniobiorcy, czyli że kwota [...] zł, wynikająca z faktur za świadczenie usługi akwizycji, które nie miały miejsca w rzeczywistości nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję bezpodstawnie i niewłaściwie ograniczył działania firmy "B" S.C. tylko do działań podejmowanych przez B. K. oraz zeznań pracowników "C" D. N. i R. R., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w decyzji wydanej dla podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji nie powołał zeznań B. K. ani zeznań pracowników "C" D. N. i R. R.. Natomiast w sprawie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania stwierdzono, że organ podatkowy w toku postępowania dopuścił wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy. Nie pominął żadnych dowodów, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Stwierdził też, że z treści przepisów powołanych przez pełnomocnika w odwołaniu nie można wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Uznano, że zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., a w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość składania wniosków dowodowych oraz przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji nie uchybił regułom prowadzonego postępowania, gdyż materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem pełnomocnika strony, iż organ podatkowy naruszył art. 65 § 2 k.c. wskazując, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał potrzeby odwoływania się do zasad wykładni umów uregulowanych w tym przepisie, ponieważ treść przedmiotowych umów, sporządzonych na piśmie, była sformułowana w sposób jasny i nie budzący wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron, a zatem nie wymagała wykładni. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania odwoławczego w szczególności przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług akwizycji oraz ich związku z przychodem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania B. K., A. S. oraz trzecie z kolei przesłuchanie J. U. i S. J., a także J. M. nie zawierają stosownej tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Zdaniem organu wskazane w piśmie z dnia [...] 2006 r. fakty odnośnie usług akwizycji, na okoliczność których mieliby być przesłuchani ci świadkowie, przesłuchani już wcześniej przed organem pierwszej instancji, oprócz A. S., nie dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wiadomości tego rodzaju, czy firma "B" S.C. prowadziła działalność [...], w jaki sposób ją realizowała, jakie były rozliczenia finansowe, czy przedmiotowe usługi B. K. i A. S. wykonywali osobiście, nie stanowiły podstawy dokonanego orzeczenia, z uwagi, iż ci świadkowie nie byli wymienieni w decyzji organu pierwszej instancji wśród osób, które miały osobiście dokonywać wymienionych czynności akwizycji oraz że wynikało to również z udzielonych J. M. pełnomocnictw. Według organu również nie miał znaczenia w sprawie rodzaj przedmiotu działalności firmy "B" S.C. i sposób jej rozliczeń z kontrahentami, ponieważ z samego przedmiotu działalności firmy nie można dla celów podatkowych wyprowadzić faktu, iż omawiane usługi były wykonywane. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wezwana pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. B. K. do złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiła się na przesłuchanie. Wezwanie to wróciło z adnotacją, iż adresat jest nieznany pod wskazanym adresem. Dodatkowo podkreślono, że fakty tego rodzaju, czy J. M. w okresie 2000-2002 r. był pracownikiem firmy "B" S.C. i czy miał stosowne pełnomocnictwa i czy tych pełnomocnictw zażądał J. U. i S. J. oraz na jakiej podstawie dostarczał dokumenty pomiędzy "E" Sp. z o. o. a Spółką nie wymagały stwierdzenia podczas ponownego przesłuchania tego świadka, ponieważ zostały już ustalone podczas przesłuchania J. M. w obecności przedstawiciela strony przed organem pierwszej instancji w dniu [...] 2006 r. oraz wynikają z załączonych do akt sprawy oraz do odwołań załączników - pełnomocnictw, które nie były przez organy podatkowe kwestionowane, czyli że fakty te zostały stwierdzone już innym dowodem. Organ odwoławczy uznał też, że nie zachodziła również potrzeba przesłuchania po raz trzeci J. U. i S. J., ponieważ ci świadkowie zostali przesłuchani w obecności strony w dniu [...] 2006 r., a ich zeznania były logiczne i spójne z innymi dowodami, tj. umowami i zgodne z wcześniej złożonymi wyjaśnieniami w przesłuchaniu z dnia [...] 2004 r., czyli że zostały już stwierdzone innymi dowodami. Odnosząc się natomiast do żądania strony o zasądzenie na rzecz odwołującej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych organ odwoławczy zauważył brak podstaw prawnych do takiego działania. W skardze z dnia [...] 2007 r. złożonej przez pełnomocnika strony skarżącej zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 200 § 4 i art. 209 § 1 O.p., 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz nie uwzględnienie przepisu art. 32 a u.p.t.u. z 1993 r., a także § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją, 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. ze względu na przedawnienie się zobowiązania podatkowego z upływem pięciu lat, tj. dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż decyzja została doręczona dnia [...] 2007 r. Wskazano też, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i drugiej instancji nie uwzględnił dowodów z przesłuchania świadków B. K. i A. S., których w ogóle nie przesłuchano w toku postępowania podatkowego, J. U. i S. J., a także pracowników "E" Sp. z o.o. na istotne okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i prawnego wymienionych w protokole zastrzeżeń z dnia [...] 2006 r. oraz dnia [...] 2006 r. Według pełnomocnika w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe rażąco naruszyły wyżej wymienione przepisy, gdyż będąc zobowiązane do podejmowania działań w granicach obowiązującego prawa, naruszyły przepisy postępowania podatkowego poprzez: - niewyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, - zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów. Pełnomocnik zaznaczył, że nie zawiadamiając skarżącego o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa naruszyła zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. albowiem przed wydaniem decyzji skarżący miał prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przyjęto też, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepis art. 200 § 1 O.p., gdyż nie wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika nie można w sposób prawidłowy ocenić wiarygodności zeznań świadków J. U. i S. J. bez uprzedniego przesłuchania świadków B. K., A. S. na okoliczności wskazane w zastrzeżeniach z dnia [...] 2006 r., a w szczególności, czy firma "B" S.C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług [...], finansowych w jaki sposób je realizowała, kto wykonywał te usługi i czy udzielono pełnomocnictwa osobom trzecim, jeżeli tak to w jakim zakresie. Jeśli chodzi o przesłuchanie pracowników z odpowiednich działów "E" Sp. z o.o. to wskazując na okoliczności, czy zajmowali się przygotowaniem warunków kontraktu na dostawę węgla, a w szczególności czy mieli oni bezpośredni kontakt ze świadkiem J. M., a jeżeli tak to czy były uzgadniane z tym ostatnim warunki techniczne, limity dostaw, uznano, że mają one istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i oceny wiarygodności zeznań członków Zarządu "E" Sp. z o.o. Pełnomocnik wskazał też na konieczność przesłuchania świadków B. K. i A. S. na okoliczności związane z przeprowadzeniem negocjacji w przedmiotowej sprawie. Z ostrożności procesowej podniesiono zarzut przeprowadzenia dowodu w 2004 r. z przesłuchania w charakterze świadka B. K.. Zdaniem pełnomocnika w tym okresie czasu zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych Naczelnicy Dużych Urzędów Skarbowych nie mogli orzekać i prowadzić postępowań podatkowych przeciwko podatnikom. Ponadto podniesiono, że materiał dowodowy nie został uzupełniony przez przesłuchanie pracowników na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] 2006 r. i że nie zostały rozpoznane zażalenia na postanowienia wydane przez Izbę Skarbową w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania w przedmiotowych sprawach złożone w dniach [...] 2006 r. i dnia [...] 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, ponieważ Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował ten organ, iż w dniu [...] 2006 r. Spółka uregulowała w całości przelewem zaległość za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, czyli że na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. to zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. W tym zakresie powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04 i z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 732/04, uznano, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Jeśli chodzi o zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 i art. 200 O.p. stwierdzono, że zgodnie z tymi przepisami organ pismem z dnia [...] 2006 r. (wysłanym w tym samym dniu listem poleconym za potwierdzeniem odbioru) wyznaczył pełnomocnikowi wnoszącemu odwołanie radcy prawnemu A. Ś. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to zostało odebrane dnia [...] 2006 r. W tym samym dniu, czyli [...] 2006 r. stawił się w organie odwoławczym radca prawny E. G. składając osobiście udzielone mu w dniu [...] 2006 r. przez Zarząd Spółki pełnomocnictwo do występowania w imieniu Spółki w sprawie odwołań od [...] decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W tym dniu E. G. stawił się również w pokoju osoby prowadzącej sprawę, gdzie został powiadomiony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (na którą to okoliczność spisano adnotację), jak również o tym, że w dniu [...] 2006 r. zostało wysłane do pełnomocnika A. Ś. zawiadomienie o wyznaczonym w trybie art. 200 § 1 O.p. terminie do wypowiedzenia się w sprawie. Według organu odwoławczego naruszenie powyższych przepisów nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik A. Ś. został powiadomiony w trybie art. 200 O.p. w momencie odbioru zawiadomienia, czyli w dniu [...] 2006 r., a pełnomocnik E. G. w trakcie pobytu w organie, czego przejawem było wniesienie przez niego pisemnych zastrzeżeń odnośnie zebranego materiału dowodowego poprzez zgłoszenie w piśmie z dnia [...] 2006 r. określonych wniosków dowodowych, a ponadto poprzez stawienie się osobiście w organie odwoławczym w dniu [...] 2006 r., co udokumentowano stosownym protokołem podpisanym przez tego pełnomocnika. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nie rozpoznania zażaleń na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania w przedmiotowych sprawach złożonych w dniach [...] 2006 r. i [...] 2006 r., skutkujący niedopuszczalnością wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku VAT, bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym od zakończenia trybu zażaleniowego na wydane w trakcie postępowania podatkowego postanowienia. Równocześnie zauważył, że w przedmiotowej sprawie zostały wydane w postępowaniu zażaleniowym postanowienia: z dnia [...] r. odnośnie wstrzymania wykonania decyzji i z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego. W piśmie z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik A. Ś. zawarł wniosek o dopuszczeniu dowodu z akt postępowania sądowego toczącego się przed tutejszym Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1328/06 dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w której to sprawie Sąd uchylił decyzję określającą to zobowiązanie. Na rozprawie dnia 14 września 2007 r. pełnomocnik E. G. wnosił i wywodził, jak w skardze podkreślając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] 2007 r. Również pełnomocnik A. Ś. wnosił i wywodził, jak w skardze zaznaczając, że nową okolicznością w przedmiotowej sprawie było uchylenie przez Sąd decyzji dotyczącej podatku dochodowego, na którą to decyzję powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Ponadto podniósł, że organ nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego zarzucając organom naruszenie zasady praworządności w toku postępowania odwoławczego. Prezes skarżącej Spółki K. W. uznał, że postępowanie dowodowe było prowadzone tendencyjnie, gdyż organ nie uznał za wiarygodne żadnych dokumentów, które przedstawiła strona skarżąca i nie byli przesłuchani wnioskowani świadkowie. Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić dowód z akt sprawy sądowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o sygn. akt I SA/GL 1328/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd rozważał zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, którego termin, co do zasady, upływał 31 grudnia 2006 r. Według pełnomocnika strony skarżącej zarzut ten wpływał na nieprawidłowość zaskarżonej decyzji doręczonej po tym terminie, bo dnia [...] 2007 r. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania z wyjątkiem decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionowała faktu, że zapłata zaległego podatku od towarów i usług nastąpiła dnia [...] 2006 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż po tym terminie organ odwoławczy miał prawo, a nawet obowiązek wydania decyzji w wyniku rozpatrzenia odwołania. W przedmiotowej sprawie pełnomocnicy strony skarżącej zarzucili organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. Jeżeli chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to zauważyć należy, że polega ono na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznaje się za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalony stan faktyczny błędnie nie "podciąga" się pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99, LEX 53129). Wynika z tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił (pogrubienia i podkreślenia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) 3) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z przepisów tych wynika, że czynności będące podstawą wystawienia faktury zawierającej podatek naliczony muszą być faktycznie wykonane, gdyż faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych możliwych do sprawdzenia w określonych sytuacjach. Ta podstawowa zasada ma odzwierciedlenie także na gruncie podatku dochodowego. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że użyte w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. sformułowanie "rozporządzono" nie można utożsamiać tylko z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego ale także z czynnością faktyczną, czyli takim działanie lub zaniechaniem, które powoduje, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w dacie po jego poniesieniu ale już w dacie poniesienia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2328/04, LEX 189741). W związku z tym czynność faktyczna kreująca dane świadczenia w ramach umów musi zaistnieć. W stanie prawnym obowiązującym do czasu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli na gruncie obowiązywania u.p.t.u. z 1993 r. nie kwestionowano powyższych regulacji i przyjmowano możliwość istnienia w tym zakresie ograniczeń prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni i zastosowania powyższych przepisów materialnych. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. wskazujący na obowiązki podatnika wystawiającego fakturę VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) stanowiącego o skutkach braku kopii faktury u sprzedawcy, ponieważ przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie. Reasumując powyższe wywody, w ramach rozważań dotyczących hipotetycznego stanu prawnego, należy stwierdzić, że aby organy podatkowe mogły w przedmiotowej sprawie na podstawie prawa materialnego wynikającego z art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. skutecznie zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" S.C. na prowizję za usługę związaną ze sprzedażą węgla w miesiącu [...] 2001 r. mogły między innymi wykazać, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście dokonanych czynności i w związku z czym wydatki poniesione na jej pokrycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prawa procesowego ustalenia powyższe musiałyby być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Z przepisów materialnych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że ciężar dowodu w postaci wykazania, że strona skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, a mianowicie, że wydatek na pokrycie danej faktury nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że określona usługa została wykonana, spoczywał na organie podatkowym, który działając na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Jednak wobec takich twierdzeń organu, ze względu na okoliczności sprawy, ciężar ten spoczywał też na stronie postępowania ale na zasadzie racji dostatecznej, gdyż strona twierdziła, że firma "B" S.C. wykonała sporną usługę. Mając to wszystko na uwadze Sąd badając zarzut naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w skardze, polegający generalnie na nie wyczerpującym rozstrzygnięciu wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, czyli nie zgromadzeniu materiału dowodowego w całości oraz polegający na zupełnie dowolnym doborze materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, doszedł do wniosku, że nie jest on zasadny. Mianowicie organy podatkowe z urzędu i z aktywnym udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody mające podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie, które zostały zebrane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym. Były to dowody zebrane z urzędu między innymi dowody w postaci dokumentów związanych z wykonywaniem usług dla strony skarżącej przez firmę "B" S.C. od 1999 r. poprzez zawarcie umowy akwizycji dnia [...] r., której przedmiotem było pozyskiwanie zamówień na zakup miału węglowego od skarżącej do "C" S.A. i dokumentów związanych z zawarciem umowy z dnia [...] r. pomiędzy stroną skarżącą a "E" Sp. z o.o. na zakup węgla [...] oraz dowody w postaci .przesłuchań świadków w osobie: Prezesa i Wiceprezesa Zarządu "E" Sp. z o.o. J. U. i S. J., Prezesa skarżącej Spółki K. W. i J. M. pełnomocnika firmy "B" S.C. Organy nie kwestionowały udziału firmy "B" S.C. przy pośredniczeniu w dostawie węgla do "C" S.A. do [...] r., czyli do czasu zawarcia nowej umowy z dnia [...] r. z nowym podmiotem, a mianowicie pośrednikiem jakim była firma "E" Sp. z o.o., która dopiero sprzedawała zakupiony węgiel "D" S.A., w skład której wchodziła "C" S.A. Była to inna umowa niż wcześniejsze zawierane z udziałem firmy "B" S.C. Świadkowie biorący udział w jej zawarciu od strony "E" Sp. z o.o. nie potwierdzili udziału firmy "B" S.C. w jej zawarciu. Umowa z dnia [...] r. była nową umową z nowym odbiorcą i w ramach innych dostaw. Należy zgodzić się z założeniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanymi przez organ odwoławczy, że umowa, na podstawie której firma "B" S.C. obciążała Spółkę skarżącą dotyczyła dostaw węgla na rzecz "C" S.A., a nie na rzecz "E" Sp. z o.o. oraz że należna firmie "B" S.C. prowizja musiała być wynagrodzeniem za doprowadzenie do kontraktu z dnia [...] r. zawartego przez Spółkę z "E" Sp. z o.o. i wynegocjowanie jego warunków, a nie podejmowanie co miesiąc działania przez firmę "B" S.C. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały nie tylko dowody z urzędu ale także dowody przedłożone przez pełnomocnika Spółki w toku postępowania w szczególności dowody dołączone do odwołania z dnia [...] 2006 r. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji szeroko opisał zeznania świadków podając powody dlaczego dał wiarę zeznaniom J. U. oraz S. J. oraz nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K. W. i J. M. (str. [...]-[...] uzasadnienia). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał te wywody (str. [...]-[...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i ustosunkował się do wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków zawartego w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia [...] 2006 r. (str. [...]–[...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dokonując oceny działań organów podatkowych Sąd w przedmiotowej sprawie wziął też pod uwagę materiały zebrane w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, w ramach którego Sąd wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1328/06 uchylił zaskarżoną decyzję określającą wysokość straty za 2001 r. Analiza akt tego postępowania prowadzi do wniosku, że niniejsze postępowanie podatkowe było przeprowadzone w pełnym zakresie wraz z czynnościami polegającymi na przesłuchaniu istotnych świadków i możliwością strony zadawania im pytań odmiennie niż w postępowaniu w podatku dochodowym, gdzie nie dokonano wszystkich niezbędnych czynności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku uchylającego. W tym postępowaniu decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana dnia [...] r., a decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zapadła dnia [...] r. między innymi po przesłuchaniu świadków dnia [...] i [...] oraz [...] 2006 r. Sąd w sprawie podatku dochodowego niniejszą kwestię określał jako "wydatki dotyczące akwizycji" i mimo, że uchylił zaskarżoną decyzję z powodu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, to jednak stwierdził, że "w przypadku wydatków dotyczących akwizycji organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe dowody – np. przesłuchać świadków – co uczynił w innej prowadzonej przez siebie sprawie dotyczącej skarżącej Spółki (w przedmiocie podatku od towarów i usług)" (str. 20 uzasadnienia wyroku Sądu). Wynika z tego, że sam faktu uchylenia decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego nie uzasadnia sam w sobie konieczność uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług wydanej między innymi na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły stosowne czynności nie naruszając przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego też można uznać, że wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego były zasadne, a mianowicie, że kwestionowana faktura wystawiona przez firmę "B" S.C. nie dokumentowała rzeczywistej czynności. Sąd bada zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego na dzień jej wydania. Uchylenie decyzji w sprawie podatku dochodowego i konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tej sprawie może doprowadzić do sytuacji, że będą zachodziły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług np. gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Na dzień wydawania wyroku w niniejszej sprawie ani taka ani inne podstawy wznowienia postępowania nie zachodziły. Zauważyć należy, że wprawdzie Sąd ma obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ale "naruszenie prawa" musi się wiązać nieprawidłowym działaniem organu najpóźniej w momencie wydawania decyzji, czyli jeśli można organowi zarzucić naruszenie prawa. Przepis ten nie daje podstaw do uchylenia decyzji tylko z tego powodu, że zachodzi którakolwiek z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n.). Według tego stanowiska tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Pogląd J. Zimmermanna odnosi się w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p., powtarzającej w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1a k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepubl.) uwzględnił w całości stanowisko tego autora, uznając je słusznie za aktualny również na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p;s.a. Organy nie naruszyły też art. 65 § 2 k.c., ponieważ badały w ramach całokształtu przeprowadzonych dowodów, czy dana czynność miała miejsce po zmianie sytuacji wynikłej po zawarciu umowy z dnia [...] r. między innymi podmiotami, a nie tylko oceniały zgodny zamiar stron umowy zawartej dnia [...] r. Zdaniem Sądu nie rozpatrzenie zażaleń wydanych przez organ odwoławczy w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania narusza przepisy postępowania ale nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w wyznaczaniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., jak słusznie wywodził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organ podatkowy pierwszej instancji jako tzw. "duży urząd skarbowy" wszczął postępowanie podatkowe w 2005 r., czyli w okresie kiedy miał prawo działać i nie powoływał się na przesłuchania świadków z okresu kiedy nie miał podstaw do działania (2004 r.), dlatego nie był też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.