I SA/Łd 2020/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi Polskiego Biura Finansowego A S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 3.068.114,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 3.034.596.00 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wywiódł, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a metody oszacowania podstawy opodatkowania zawiera art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 23 § 2 tejże ustawy "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu faktycznego, ale nie tożsamego. W sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu podatkowego, jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie do wymiaru należnego podatku. "Szacunek podstawy opodatkowania" nie może być sprzeczny z logika i zaś A. i doświadczenia życiowego, a organ ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Oszacowania nie można w żadnym przypadku traktować, jak słusznie stwierdzono w orzecznictwie, jako sankcji wobec podatnika, także wówczas, gdy konieczność zastosowania oszacowania wynika z winy podatnika, a nawet z jego zamierzonego działania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na określenie podstawy opodatkowania bez uciekania się do metod szacunkowych wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a wręcz zastosowanie przez organ I instancji metod szacowania wskazanych w tym przepisie byłoby niemożliwe w przypadku Spółki. Metoda porównawczo wewnętrzna nie była możliwa, gdyż Spółka w zeznaniach CIT - 8 zadeklarowała wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu w 1998r. w kwocie 7.184.492,45zł, w 1999r. – w kwocie 24.057.558,64 zł., w 2000r. – w kwocie 30.591.791,62 zł, co wskazuje, iż dynamika obrotów Spółki za lata poprzedzające badany okres podlegały znacznym wahaniom. Nadto postępowanie kontrolne przeprowadzone przez UKS w P. zakończyło się określeniem znacznych kwot (ponad 4 min zł.) zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, co podważa wiarygodność zadeklarowanych przez Spółkę kwot. Metoda porównawcza zewnętrzna z kolei byłoby znacznie utrudniona, gdyż polski rynek pośrednictwa kredytowego zdominowany jest przez 4 firmy, tj. A , B, C, D i E, a sam A obsługuje jedną trzecią rynku. Ponadto do największych na rynku zaliczają się F oraz G. Każda z tych firm jest większa od Spółki H (z obrotami rzędu kilkuset miln. zł). Metoda remanentowa lub produkcyjna nie była, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., możliwa do zastosowania z uwagi na charakter przychodów Spółki, na które składały się w zasadniczej części przychody z pośrednictwa w udzielaniu kredytów ratalnych oraz obrotu nieruchomościami. Metoda kosztowa oraz metoda udziału dochodu w obrocie natomiast niemożliwe były do zastosowania z uwagi na brak danych o wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę. Za słuszne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał oszacowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości przy Al. A 22/24 w sposób odmienny niż wskazuje to definicja zawarta w art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na zapis art. 11 ust. 4 pkt. 3 i ust. 7a w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 tejże ustawy, organ pierwszej instancji określił dochody w drodze oszacowania stosując w pierwszej kolejności metodę porównywalnej ceny niekontrotowanej. Wobec nie powołania przez organ pierwszej instancji pełnej podstawy prawnej zawartej w art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust 7a, art. 11 ust. 9 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wykonawczych zawartych w § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i określenia zobowiązania podatkowego za 2001r. powołując w sentencji i uzasadnieniu konieczne przepisy prawa materialnego. Wskazał nadto, iż H S.A. dokonała m.in. sprzedaży na rzecz I nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 22/24 za kwotę 100.000,00 zł. (akt notarialny nr [...] z dnia [...]), a także udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość położonych w Ł. przy B 2 za łączną kwotę 5.000.000,00 zł (akt notarialny nr [...] z dnia [...]). Nadmienił, iż organ I instancji ustalił, iż nieruchomość położoną w Ł. przy Al. A 22/24 Spółka nabyła od podmiotu powiązanego w dniu [...] za łączną kwotę 1.920.000,00 zł (akt notarialny z dnia [...] Rep. [...]), sprzedaży dokonano zaś w dniu [...] na rzecz powiązanej I Sp. z o.o. za cenę 100.000,00 zł., tj. cenę drastycznie odbiegającą od ceny zakupu. Za słuszną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał uwagę organu I instancji, iż w dniu dokonywania omawianej transakcji prezesem zarządu H S.A. był A. K., natomiast 99% udziałów w Spółce I posiadała jego matka - T. K.. Zauważył nadto, iż z przedłożonej przez Spółkę kalkulacji ceny ww. nieruchomości, polegającej na tym, iż kupujący przedstawił nabywcy "Ofertę łączną", wynika iż cena 5.000.000,00 zł. dotycząca nieruchomości położonej przy B 2 może być przez kupującego zaakceptowana tylko pod warunkiem zaakceptowania przez stronę sprzedającą ceny dotyczącej nieruchomości przy Al. A 22/24 tj. 100.000,00 zł, gdyż w przeciwnym razie oferta staje się nieaktualna. Zgodnie z wyceną, sporządzoną przez powołanego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], G. P. - biegłego rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego, wartość rynkowa nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 22/24 wynosiła na dzień jej sprzedaży, tj. na dzień [...] - 3.312.000,00 zł, w tym wartość budynku 3.100.000,00 zł i wartość wieczystego prawa użytkowania działek gruntu 212.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w wyjaśnieniach Spółki z dnia 14 listopada 2005r. podano, iż propozycja określenia indywidualnej ceny za ww. nieruchomości wypłynęła od strony kupującej i nie miała żadnego znaczenia dla sprzedającego, gdyż analizował on opłacalność transakcji przy łącznej sprzedaży dwóch nieruchomości, na której Spółka sprzedająca uzyskała zysk operacyjny wynoszący 1.230.000,00 zł. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości ("oferta łączna") miała być w zamyśle stron rodzajem sprzedaży wiązanej, w której zakup jednej nieruchomości uzależniono od zakupu innej, z wyznaczeniem sztywnej relacji cenowej pomiędzy nimi. Wskazał nadto na § 5 wyżej powołanego aktu notarialnego z dnia [...] (Rep. A [...]), z którego wynika, iż strony traktują przedmiotową umowę jako zawartą w następstwie złożenia oferty, a w konsekwencji jako umowę na którą przenoszą się skutki ich uprzednich ustaleń zawartych w piśmie Spółki z o.o. I z dnia 15 maja 2001r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, według którego "umowa sprzedaży łącznej" jako akt wywołujący określone skutki prawne w zakresie sprzedaży nieruchomości nie istnieje, a rodzaj i forma umowy sprzedaży nieruchomości implikują wymagania dotyczące oferty i jej przyjęcia. W konsekwencji aby można było uznać pismo I Sp. z o.o. z dnia 15 maja 2001r. (zatytułowane "Oferta łączna") za ofertę, powinno być ono sporządzone w formie aktu notarialnego (vide uchwała 7 sędziów z dnia 28 września 1990r., III CZP33/90- OSNCP J/91 poz. 3). Zauważył nadto, iż stosownie do przepisu art. 157§ 1 K.c. własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Gdyby istniała umowa zobowiązująca, warunkowo przenosząca własność nieruchomości, ona również musiałaby być sporządzona w formie aktu notarialnego stosownie z art. 157 K.c. w związku z art. 158 K.c. A zatem zasadne jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., traktowanie obu umów sprzedaży nieruchomości z dnia [...] przy Al. A 22/24 i B 2 odrębnie, również w zakresie konsekwencji podatkowych, a umowę sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 22/24 należy traktować jako zawartą niezależnie od ustaleń przyjętych w piśmie z dnia 15 maja 2001r. i w konsekwencji stwierdził, iż nie istnieją jakiekolwiek relacje cenowe zakupu obu omawianych nieruchomości. Kwota zapłacona za nieruchomość położoną w Ł. przy B 2 (5.000.000,00 zł) w żaden sposób nie kompensuje czy też nie urealnia zaniżonej ceny ustalonej za nieruchomość przy Al. A 22/24 (100.000,00 zł.). Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji dla celów określenia podstawy opodatkowania, mógł, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pominąć "postanowienia umowne stron" dotyczące sprzedaży łącznej, które należy traktować jako intencje stron i określić cenę sprzedaży, w tym nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 22/24 w kwocie 3.312.000,00 zł. - wg jej wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy G. P., zaś prawa wieczystego użytkowania działek położonych w Ł. przy B 2 w kwocie 5.000.000,00 zł wraz z prawem własności budynków na nich posadzonych. Odnosząc się do zarzutu nierzetelności sporządzonej przez biegłego G. P. wyceny, słusznie organ I instancji stwierdził, iż przedstawiciel Spółki nawet pobieżnie nie zapoznał się z kwestionowanym operatem, z którego treści wynika, iż wycena obejmowała określenie wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków, budowli i urządzeń wg stanu i cen na dzień ich sprzedaży (tj. [...]). Dla celów ww. wyceny zostało przeprowadzone badanie cen transakcyjnych na rynku nieruchomości zabudowanych budynkami administracyjno - biurowymi lub produkcyjnymi z funkcją biurową w okresie od 1998r. do czerwca 2001r. Nadmienił, iż zgodnie z metodologią przyjętą przez ww. biegłego, jedną z cech rynkowych charakteryzujących badaną nieruchomość był, obok położenia, powierzchni działki i budynków oraz rodzaju nieruchomości, również stan techniczny zabudowy. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzut strony dotyczący zawyżenia przez G. P. wartości rynkowej nieruchomości przy Al. A 22/24, gdyż w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się operat szacunkowy sporządzony w dniu 20 marca 2000r. przez rzeczoznawcę majątkowego T. C. na zlecenie skarżącej, w którym wartość rynkową ww. nieruchomości na dzień 17 marca 2000r., a więc przed rzekomą modernizacją przeprowadzoną w latach 2002-2003 oszacowano na kwotę 7.870.000 zł, tj. na dwukrotnie wyższą wartość rynkową tej nieruchomości od ustalonej przez rzeczoznawcę powołanego w postępowaniu kontrolnym. Nadmienił, że operat sporządzony na dzień 20 marca 2000r. przez T. C., zgodnie z pismem z J w Ł. z dnia [...] Nr [...], został wykonany na zlecenie strony w celu zabezpieczenia kredytu bankowego poprzez ustanowienie na nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 22/24 hipoteki w związku z udzieleniem stronie przez ww J. Z kolei wzmiankowana przez stronę wycena (operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego K. R. - K. z Pracowni Projektowo -Konsultingowej L, wykonany na zlecenie UKS w Ł. włączony do akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] - na żądanie strony z dnia 30 stycznia 2006r.) dotyczyła, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co słusznie zauważył organ I instancji, wyłącznie działki nr 51/7 w obrębie [...] o powierzchni 1.270 m2 zabudowanej budynkiem 4-kondygnacvinvm, a zatem cena 1.870.200,00 zł, nie dotyczyła całości tego co zostało wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] Rep. A [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, iż w myśl art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a oraz art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) organ l instancji określił dochód Spółki ze sprzedaży nieruchomości przy Al. A 22/24 w drodze oszacowania, stosując metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej" polegającej na porównywaniu cen ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi z cenami ustalonymi w porównywalnych transakcjach między podatnikami nie powiązanymi, i na tej podstawie Przyjął wartość rynkową przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi zgodnie z zasadą wolnorynkową określoną w tym rozporządzeniu. Nadmienił nadto, że w myśl art. 192 Ordynacja podatkowa "okoliczność faktyczna może być uznana za udowodniona, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów". Strona została powiadomiona pismem z dnia [...] nr [...] (data odbioru przez stronę 15 września 2006r.), z prawa tego nie skorzystała. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących nierzetelnego ustalenia przez organ pierwszej instancji kwoty przychodów w odniesieniu do wpływów ujętych na rachunku nr [...] prowadzonym w K II O/ Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił pogląd organu I instancji, iż niemożliwe jest zweryfikowanie ich słuszności w oparciu o załączony do odwołania wydruk konta nr [...], gdyż Spółka nigdy nie okazała kontrolującym planu kont, a zatem nie wiadomo czy załączony wydruk dotyczy rzeczywiście omawianego rachunku (rachunków bankowych). Nadto, jak słusznie zauważył organ I instancji, nr rachunku podany w odwołaniu nie odpowiada numerowi stosowanemu przez K, tj.: [...]. Ponadto konfrontacja informacji, dotyczących kontrahenta oraz tytułu płatności w zakresie operacji na tym rachunku, z załączonym do odwołania wydrukiem była niemożliwa z uwagi na ograniczenia organizacyjne banku ww. i znaczny upływ czasu. Dodatkowo organ I instancji wskazał, iż wbrew wyjaśnieniom strony skarżącej, operacje opisane na wydruku jako "przeniesienie środków" wcale nie muszą oznaczać wpływu pieniędzy z innego rachunku Spółki prowadzonego w tym samym banku lub wpłat gotówki z kasy firmy, gdyż na podstawie informacji przekazanych przez inne banki prowadzące w badanym okresie rachunki Spółki skarżącej (np. Ł lub N) ustalono, iż również niektóre przepływy pieniężne z powiązanymi Spółkami jak np. I czy M były opisane jako "przeniesienie środków" lub "przekaz środków". Przy tak przyjętej metodologii określenia podstawy opodatkowania, wpływy takie należy uznać za równoważne przychodom podlegającym opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż strona nie udostępniając w trakcie prowadzonego postępowania dowodów potwierdzających prawidłowość zapisów w deklaracjach podatkowych, nie wskazała również dowodów uzasadniających swoje żądanie oraz potwierdzających argumenty zawarte w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wykazany stan faktyczny w zakresie przychodów (wynikający z kont bankowych) odbiega znacznie od przedstawionego przez organ I instancji (jak również przez Spółkę). Zauważył, iż Spółka H S. A. na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] uzyskała status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzyletni od 25 listopada 1998r. do 25 listopada 2001r. Decyzją nr [...] z dnia [...] Wojewoda [...] stwierdził utratę z dniem 19 lipca 2001r. statusu zakładu pracy chronionej. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w następstwie którego Minister Pracy i Polityki Społecznej w dniu 03 stycznia 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewoda [...] ponowną decyzją z dnia [...] nr [...] potwierdził ostatecznie utratę z dniem 19 lipca 2001r. statusu zakładu pracy chronionej. Mając status ZPChr Spółka na mocy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 ze zm.) miała prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymywania częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Spółka korzystała z uprawnień wynikających z art. 14a, a w szczególności ust. 5 i ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...), w wyniku czego Urząd Skarbowy Ł. - dokonał zwrotów kwot wpłaconego podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 i ust. 6 art. 14a w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju i listopadzie 2001r. ogółem w kwocie 72.215,00 zł na konto bankowe jednostki, prowadzone w O O/O. nr [...] wskazanym przez stronę dla celów rozliczeń z tytułu zwrotów podatku VAT. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy pomniejszył ogólną kwotę wpływów (wykazaną przez organ l instancji) na rachunki bankowe Spółki stanowiącą 15.773.871,11 zł. o kwotę 72.215,00 zł z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług dokonaną przez Urząd Skarbowy Ł. - na rachunek bankowy Spółki (tj. O. O/O. nr [...]), co w ogólnym rozliczeniu dało kwotę 15.701.656.11 zł, spełniającą definicję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Spółka zgodnie z informacja dodatkową załączoną do bilansu za okres 01 stycznia 2001r.- 31 grudnia 2001r. wraz z zeznaniem wzór CIT - 8 za ten okres (złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł. - w dniu 03 października 2002r.) wykazała m.in. przychody księgowe niewliczone do podstawy opodatkowania z tytułu "zwroty VAT" w kwocie 71.347.000 zł, zaś wykazane przez Urząd Skarbowy zwroty wynosiły 72.215 zł, różnica wynosi 868 zł, co wskazuje na fakt, iż Spółka nie wykazała rzetelnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych związanych z rozliczeniem z fiskusem, gdyż nie wykazała powyższego zwrotu w kwocie 868.00 zł. z dnia 19 listopada 2001r. dotyczącego miesiąca IX/2001r. w informacji dodatkowej do bilansu za 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, iż w sentencji jak i w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów - organ I instancji nie wskazał wszystkich przepisów prawa materialnego dotyczących amortyzacji budynków położonych w Ł. przy B 2 i Al. A 22/24 w łącznej wysokości 47.490,99 zł (było 48.375,00 zł), gdyż powołał jedynie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Z 200r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) z pominięciem art. 16c pkt 1 tejże ustawy. Uzasadniając jedynie, iż amortyzacja ta wynika z ponownego przeliczenia przez organ I instancji amortyzacji ww. nieruchomości po wyłączeniu wartości użytkowania wieczystego gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał natomiast innych kwot wykazanych w informacji dodatkowej do bilansu za okres 01 styczeń 2001r. – 31 grudzień 2001r., dotyczących przychodów jako nie stanowiących przychodów podatkowych oraz kosztów jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest możliwości zweryfikowania tych danych z powodu braku dokumentów źródłowych; braku zapisów w księgach rachunkowych potwierdzających te operacje, a także z powodu ich nie okazania mimo kierowania wielokrotnych pism do Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż dokonano wyliczenia podstawy opodatkowania, wykorzystując w tym celu wszelkie dokumenty źródłowe jakie udało się uzyskać w toku postępowania kontrolowanego i podatkowego, informacje z banków, w których Spółka posiadała rachunki i informacje z urzędu skarbowego, bowiem określenie tej podstawy zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż H S.A. w Ł. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu na łączną kwotę 3.382.470,44 zł, a na przychody podlegające opodatkowaniu w ogólnej kwocie 39.769.379,60 zł składają się przychody z wpływów na rachunki bankowe Spółki w kwocie ogółem 15.701.656,11 zł (art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość położonych w Ł. przy B 2 w kwocie 5.000.000,00 zł (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); z tytułu sprzedaży nieruchomości przy Al. A 22/24 w kwocie 3.312.00,00 zł, w tym 3.100.000,00 zł z tytułu wartości budynku i 212.000,00 zł z tytułu wartości wieczystego prawa użytkowania dziatek gruntu (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); z tytułu sprzedaży S. S. przysługujących Spółce wymagalnych wierzytelności w kwocie 15.755,723,29 zł na podstawie umowy z dnia 08 czerwca 2001r. w stosunku do firm I Sp. z o.o., P Sp. z o.o. , M Sp. z o.o. oraz T. K. z tytułu sprzedanych w 2000 roku nieruchomości i udzielonych pożyczek, oraz sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2000r. na kwotę 8.620.000,00 zł, w tym na rzecz Spółki z o.o. I - nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 12 na kwotę 6.290.000,00 zł (wg Rep. [...] z dnia [...]), na rzecz T. K. - udziału w wysokości 240/288 w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. D 81 i ul. D 83 na kwotę 1.765.000,00 zł. (wg Rep. [...] nr [...] z dnia [...]) i nieruchomości położonej w Ł. przy ul. E 99 na kwotę 565.000,00 zł. (wg Rep [...] nr [...] z dnia [...]) - art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 7.549.044,06 zł, zaś ustalone koszty uzyskania przychodów w ogólnej kwocie 28.884.043,83 zł wynikają z przelewów obciążeniowych oraz prowizji i opłat bankowych z kont bankowych Spółki (vide str. 9 decyzji będącej przedmiotem odwołania) w kwocie ogółem 8.311,767,97 zł; z rozchodów z raportów kasowych (opatrzonych adnotacją "Koszty Biura") zabezpieczonych w toku przeszukania w dniu 12 sierpnia 2004r., a dotyczących zapłaty zobowiązań za faktury, kosztów delegacji, opłat pocztowych, sądowych, zakupu znaczków skarbowych itp. w ogólnej kwocie 587.501,38 zł (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); z przyjętej amortyzacji budynków położonych w Ł. (należących do Spółki) w łącznej wysokości 47.490,99 zł. ustalonej zgodnie z rozliczeniem (vide str. 9 i str. 10 decyzji będącej przedmiotem odwołania), w tym przy B 2 w kwocie 23.625,00 zł., Al. A 22/24 w kwocie 23.265,99 zł., centrali telefonicznej przy Al. A 22/24 w kwocie 600,00 zł (art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); z niezamortyzowanej wartości początkowej dwóch sprzedanych nieruchomości w łącznej kwocie 3.723.228,01 zł. (vide str. 10 decyzji będącej przedmiotem odwołania), w tym B 2 w kwocie 1.910.625,00 zł i Al. A 22/24 w kwocie 1.812.603,01 zł (art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); z opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych na umowę zlecenie pracowników w łącznej wysokości 62.641,94 zł, przyjętej na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] nr [...] oraz z tytułu wypłat wynagrodzeń pracownikom i osobom zatrudnionym na umowę zlecenie w łącznej wysokości 443.181,04 zł, przyjętej na podstawie deklaracji PIT- 4 za 2001r. (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z tytułu wierzytelności w łącznej kwocie 15.755.723,29 zł, sprzedanych na podstawie umowy z dnia 08 czerwca 2001r. zawartej ze S. S., a kwoty te, wobec braku możliwości ustalenia właściwych kosztów, przyjęto w wysokości uzyskanego przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż wbrew stwierdzeniu strony, organy podatkowe w sposób prawidłowy i dokładny ustaliły stan faktyczny, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, szczegółowo wskazując na dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Rozpatrzona została całość materiału dowodowego bez pominięcia żadnych zebranych w toku postępowania dowodów. Nie negowano wszelkich posiadanych przez Spółkę dowodów, a fakt uznania pewnych dokumentów za niewiarygodne nie wynikał z pominięcia ich przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, lecz wręcz odwrotnie - był wynikiem dokonania wszechstronnej i dokładnej analizy tych dokumentów w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Ciężar dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie został przerzucony na podatnika, lecz, wręcz przeciwnie to organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego wydanie prawidłowej decyzji, a strona była wzywana do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, lecz trudno przerzucać cały ciężar dowodzenia na organy podatkowe w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych przez Spółkę dokumentów trudno jest ustalić w sposób bezsporny pewne fakty, które stają się niezbędne do podjęcia właściwej decyzji. Zauważył, iż nieprawidłowości zawarte w decyzji organu I instancji zostały usunięte poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie w niniejszej decyzji zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie zachodziły okoliczności wymienione w art. 23 § 2 Ordynacji polskiej; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich, głównie prawnych, aspektów sprawy oraz działanie wyraźne na niekorzyść podatnika i z naruszeniem jego interesów; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od niezbędnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach i ograniczenie się wyłącznie do formalnej kontroli prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które przyjęło cechy oceny dowolnej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a, art. 11 ust. 9 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wykonawczych zawartych w § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) poprzez uznanie, iż skarżący zaniżył dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 22/24. W uzasadnieniu skargi wskazała w szczególności, iż nie uniemożliwiała prowadzenia postępowania kontrolnego, a dokumentacja Spółki uległa utracie bez winy i na skutek katastrofy budowlanej, jaka miała miejsce w siedzibie Spółki oraz kradzieży sejfu z miejsca katastrofy, w którym była przechowywana dokumentacja Spółki, a fakt ten został zgłoszony organom ścigania, zaś Spółka posiada na tę okoliczność stosowne dowody. Zauważyła, iż wskutek dokonanych przez organy podatkowe zajęć z braku środków obrotowych musiała zaprzestać działalności i nie dysponowała środkami na odtworzenie tej dokumentacji. Zdaniem skarżącej Spółki, organ odwoławczy nie wskazał żadnych dowodów na istnienie okoliczności, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez uciekania się do metod szacunkowych, a organ ten stwierdził, iż na podstawie samego materiału dowodowego otrzymanego z banków, w których prowadzone były rachunki bankowe Spółki, nie jest w stanie jednoznacznie przesądzić wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu, gdyż część z wpływów na te rachunki nosi tytuł "przeniesienie środków", przy czym organ nie wziął pod uwagę twierdzeń strony w tym zakresie. W ocenie Spółki, także przyjęty przez organ poziom dochodowości działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego w żadnym wypadku nie odpowiada rzeczywistej i istniejącej na rynku usług tego pośrednictwa. Zauważył również, iż pięć lat temu zarówno rozmiary wskazanych w uzasadnieniu decyzji firm, tj. L, A, G, I, C, D i E jak i ich obroty, które i tak są znacząco zawyżone były radykalnie mniejsze i porównywalne z rozmiarami skarżącej Spółki w okresie objętym kontrolą. Zdaniem Spółki, przychód prowizyjny tych firm wynosił ok. 10%, biorąc pod uwagę ich obroty, wielkość skarżącej Spółki jest wielkością podobną i porównywalną z tymi firmami. Przyjęte przez organy stanowisko, wedle którego "umowa sprzedaży łącznej" jako akt wywołujący określone skutki prawne w zakresie sprzedaży nieruchomości przy Al. A 22/24 nie istnieje, narusza, według skarżącej Spółki, zasadę swobody zawierania umów (art. 353¹ kc), a nadto dowodzi albo oczywistej manipulacji dowodami w sprawie na potrzeby pro fiskalne albo też niezrozumienia istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Za bezzasadne Spółka uznała stanowisko organu, wedle którego w sprawie nie doszło do zawarcia umowy na skutek przyjęcia oferty, ale w drodze zawarcia umów sprzedaży nieruchomości sporządzonych w formie aktu notarialnego. Zauważył, iż w sprawie została złożona oferta nabycia tej nieruchomości, jednakże nie było jednostronnego oświadczenia woli o jej przyjęciu, skoro zatem nie doszło w ten sposób do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, to zbędne są rozważania nad ważnością oferty z punktu widzenia jej formy. Zdaniem Spółki, także orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość złożenia oferty sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości sporządzonej nie w formie aktu notarialnego, mimo że dla umowy sprzedaży tego prawa przepisy wymagają formy aktu notarialnego. Sporne umowy zostały zawarte bezwarunkowo i bez zastrzeżenia jakiegokolwiek terminu, co czyni zbędnym rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na gruncie art. 157 § 1 KC. Według skarżącej Spółki, wartość nieruchomości przy B 2 wynosiła zgodnie z przedłożoną przez skarżącego wyceną 1.870.200,00 zł, zaś przy Al. A 22/24, nawet przyjmując za prawidłowy operat szacunkowy G. P., 3.312.000,00 zł, a to oznacza, iż łączna wartość powyższych nieruchomości w kwocie 5.000.000,00 zł była zbliżona do ceny rynkowej obu tych nieruchomości. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał błędnej kwalifikacji znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki środków znaczonych jako "przeniesienie środków", przyjmując te środki jako przychód Spółki, co doprowadziło do wielokrotnego, a nawet niekiedy trzykrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Sam tytuł przelewu tych środków jednoznacznie wskazuje na całkowity brak podstaw do zaliczenia ich do przychodów Spółki. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, według skarżącego, dowodzą użyte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji zwroty, tj. "słusznie organ I instancji zauważa", "słusznie organ I instancji wskazał", a także treść przyjętych za organem I instancji ustaleń jawnie, jednostronnie i tendencyjnie ukierunkowanych pro fiskalnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H SA z/s w Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę tej decyzji przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a, art. 11 ust. 9 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej pdp, oraz przepisów wykonawczych zawartych w § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), które miało wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie niesporne jest, iż skarżąca Spółka w 2001r. osiągnęła przychód z dwóch głównych źródeł, a mianowicie z pośrednictwa finansowego, w tym sprzedaży wymagalnych wierzytelności, co jest przedmiotem działalności tej Spółki, oraz ze sprzedaży dwóch nieruchomości, a mianowicie nieruchomości przy Al. A 22/24 i B 2 w Ł.. Sporna między stronami jest natomiast wysokość tego przychodu i kosztów jego uzyskania (tj. odmienna ocena wartości wskazanych nieruchomości oraz tzw. wielokrotne opodatkowanie wpływów na rachunki bankowe Spółki oznaczonych jako "środki przeniesione" przy niespornej jednak całkowitej kwocie wpływów na te rachunki); zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacunkowych przy określaniu wskazanego przychodu oraz zaniechanie przeprowadzenia w sprawie dwukrotnego postępowania wyjaśniającego i dwukrotnej merytorycznej oceny sprawy przez dwie instancje. Odnosząc się do tych spornych kwestii w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż pomimo prawidłowego określenia przez organy podatkowe przychodu Spółki ze sprzedaży nieruchomości przy Al. A 22/24 i B 2, nie wszystkie argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji są trafne. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy wobec prawidłowego określenia wysokości tego przychodu. I tak, w ocenie Sądu, wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] nr [...] cena nieruchomości przy Al. A 22/24 w kwocie 100.000,00 zł nie wydaje się wiarygodna. Zauważyć wszak należy, iż sporna nieruchomość została przez Spółkę nabyta od podmiotu niepowiązanego ze Spółką - R na podstawie akt notarialnego z dnia [...] Repertorium [...] za cenę 1.920.000,00 zł, zaś sprzedana, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] Repertorium [...] nr [...] na rzecz podmiotu gospodarczo powiązanego - Spółki I za cenę 100.000,00 zł, a więc za cenę o 920.000,00 zł mniejszą niż cena nabycia. Ale cena ta odbiega drastycznie nie tylko od ceny jej zakupu na niekorzyść sprzedającej Spółki, ale także od cen rynkowych nieruchomości podobnych, na co słusznie uwagę zwrócił organ. Takie działanie przeczy także nie tylko zasadom logiki, ale także wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś wyjaśnienia skarżącej Spółki co do tzw. ostatecznego zysku operacyjnego z tej transakcji nie są przekonujące. Powszechnie jest bowiem znany fakt, iż nieruchomości należą do tych dóbr, których wartość z upływem czasu wzrasta. Tak też było w 2001r., co potwierdza rzeczoznawca majątkowy na str. 7 operatu pkt 3.1, str. 8 cd i str. 6 Uwagi ogólne i położenie nieruchomości, Analiza rynku, gdzie stwierdza, iż w okresie 1998r. – czerwiec 2001r. rynek nieruchomości biurowych i usługowych w Ł. rozwija się; utrzymuje się stałe, dość duże zainteresowanie kupnem podobnych nieruchomości, zwłaszcza, że stwarzają one możliwość kreowania dochodu z nieruchomości; szczególnym zainteresowaniem cieszą się nieruchomości dobrze zlokalizowane z dogodnym dostępem komunikacyjnym, położone w centralnej części miasta, a taką jest sporna nieruchomość położona przy skrzyżowaniu Al. A i ul. F. Nadto, co już wskazano, nieruchomość ta została sprzedana, co nie jest kwestionowanie i nie budzi żadnych wątpliwości, podmiotowi powiązanemu gospodarczo ze skarżącą Spółką, a mianowicie Spółce I, w której matka prezesa skarżącej Spółki A. K. – T. K. posiada 99% udziałów. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela w całości stanowisko organów podatkowych. Powyższe okoliczności pozwalają za zasadne uznać zastosowanie przez organy do oceny wartości tej nieruchomości przepisów art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 7a oraz art. 11 ust. 9 pdp oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Stosownie bowiem do tych przepisów, dochody określa się w drodze oszacowania stosując metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Związek gospodarczy zachodzi zaś w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Wedle § 4 natomiast metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Wartość spornej nieruchomości dokonano zgodnie ze wskazanymi przepisami, co wynika z treści powołanego wyżej operatu. Wątpliwości Sądu budzą natomiast, nie mające jednakże żadnego wpływu na wynik sprawy, rozważania organów dotyczące tzw. oferty łącznej sprzedaży obu wskazanych nieruchomości, jej formy i wpływu na ważność umowy sprzedaży spornych nieruchomości. Ale i rozważania Spółki co do wpływu tej oferty na cenę (nie na sposób nabycia tych nieruchomości) i uwzględnienie treści tej oferty przy ustalaniu ceny nieruchomości przy Al. A 22/24 wydają się być niekonsekwentne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż sporna nieruchomość została nabyta w drodze aktu notarialnego, nie zaś przyjęcia oferty, a zatem, wbrew twierdzeniom organów, forma w jakiej została sporządzona oferta nie ma żadnego znaczenia dla oceny okoliczności nabycia tej nieruchomości, w szczególności zaś jej ważności. Jednak także, wbrew twierdzeniom Spółki, odwołującej się do treści § 5 aktu notarialnego z dnia [...], ustalenia oferty sprzedaży łącznej co do ceny tej nieruchomości nie mogły mieć wpływu na ostateczną cenę tej nieruchomości. Skoro bowiem, w ocenie Sądu, nieruchomość ta nie została nabyta w drodze przyjęcia oferty, to umowę sprzedaży tej nieruchomości należało ocenić jako zawartą niezależnie od ustaleń przyjętych przez strony tej umowy w piśmie z dnia 15 maja 2001r. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, iż nie istnieją jakiekolwiek relacje cenowe zakupu obu wskazanych nieruchomości, a kwota zakupu nieruchomości przy B 2 w Ł. w żaden sposób nie kompensuje czy też nie urealnia zaniżonej ceny ustalonej za nieruchomości przy Al. A 22/24 w Ł.. Zwrócić dodatkowo należy uwagę na to, iż nie ma uzasadnienia dla łącznego ich nabycia, obie ze spornych nieruchomości położone są bowiem w dwu różnych częściach miasta Ł., każda z nich, biorąc pod uwagę ich powierzchnię, stanowi działkę możliwą do zagospodarowania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o planowaniu przestrzennym i warunkach zabudowy, a Spółka, poza odwołaniem się do jakiegoś trudno weryfikowalnego przy użyciu obiektywnych kryteriów zysku operacyjnego, nie wykazała konieczności łącznej sprzedaży tych nieruchomości. Skarżąca Spółka, co należy podkreślić, w żaden sposób nie wykazała też wadliwości wyceny nieruchomości przy Al. A 22/24 w Ł., dokonanej przez rzeczoznawcę G. P.. Wbrew twierdzeniom Spółki, w wycenie wartości tej nieruchomości uwzględniono, co wynika z załączonego do akt administracyjnych operatu szacunkowego z marca 2006r., stan nieruchomości oraz jej cenę na dzień dokonywania jej sprzedaży, tj. na dzień 9 czerwca 1999r.(str.2 Zakres wyceny, str. 4 Daty istotne dla operatu szacunkowego), a dla potrzeb przedmiotowej wyceny przeprowadzono badanie cen transakcyjnych na rynku nieruchomości zabudowanych budynkami administracyjno – biurowymi lub produkcyjnymi z funkcją biurową w okresie od 1998r. do czerwca 2001r. (str. 7 operatu), zaś rzeczoznawca za jedną z cech rynkowych charakteryzujących badaną nieruchomość uznał również stan techniczny zabudowy na spornej nieruchomości (str. 2 i tabela na 11 operatu). Dla porównania wskazać należy, iż wycena tej nieruchomości sporządzona na zlecenie skarżącej Spółki w dniu 20 marca 2000r. przez rzeczoznawcę T. C., dokonana dla potrzeb uzyskania kredytu przed rzekomą jej modernizacją wynosiła na dzień 17 marca 2000r. - 7.870.000,00 zł (pismo S SA z dnia 1 lutego 2006r.), a więc znacznie przewyższa ona wartość tej nieruchomości na dzień [...], sporządzoną na zlecenie urzędu skarbowego. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności stwierdzenia w uzasadnieniu na stronie 13, iż nieruchomość przy Al. A 22/24 w Ł. została nabyta od podmiotu powiązanego ze skarżącą Spółką, wskazany zapis w świetle treści powołanego już aktu notarialnego z dnia [...] Sąd uznał za błąd mieszczący się w kategorii wyłącznie przejęzyczenia, które nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności zaś na ocenę wartości spornej nieruchomości. Za prawidłową, logiczną i zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym Sąd uznał również argumentację organu dotyczącą wartości nieruchomości przy B 2 w Ł.. Skarżąca Spółka, kwestionując przyjętą przez organy podatkowe, a wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] nr [...] wartość nieruchomości przy B 2 w kwocie 5.000.000,00 zł, oparła się na treści wskazanej wyżej i omówionej już przez Sąd "oferty łącznej" oraz na wycenie tej nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego K. R. – K. na zlecenie UKS w Ł. w grudniu 2001r., w której nieruchomość tą wyceniono na kwotę 1.870.200,00 zł. Wskazana wycenia w żaden sposób nie podważa jednakże ustaleń organu podatkowego co do ceny tej nieruchomości, a to dlatego że zakresem tej wyceny w grudniu 2001r. rzeczoznawca objął jedynie działkę nr 51/7 o pow. 1270m² wraz z zabudową. Wyceną tą nie objęto natomiast innych działek, składającą się na całą nieruchomość położoną przy B 2 w Ł., a będącą przedmiotem spornej transakcji. Jak bowiem wynika z treści wskazanego aktu notarialnego przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] nr [...] było prawo użytkowania wieczystego działek nr 51/12 o pow. 1.323m² (udział 10/60), nr 51/7 o pow. 1.270m² (1/2), nr 51/6 o pow. 1.388m² (35/40) wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach. Z tego względu wskazana wycena nie może stanowić, jak tego oczekuje Spółka, o wadliwości ustaleń organów podatkowych co do wartości całej nieruchomości przy B 2. Załączone do głosu do protokołu akty notarialne, mające zdaniem Spółki stanowić dowód na okoliczność wartości innych podobnych nieruchomości nie mają żadnego znaczenia dla oceny wartości spornych nieruchomości, a to dlatego że umowy te, co nie budzi żadnej wątpliwości, a wynika z treści załączonych umów, zostały zawarte z podmiotami powiązanymi gospodarczo ze skarżącą Spółką, co samo przez się podważa wiarygodność wskazanych w tych aktach cen nieruchomości (np. umowa ze Spółką I z dnia 12 czerwca 2000r. czy umowa sprzedaży w zamian za zwolnienie z długu zawarta z T w dniu 27 października 2000r.) Sąd nie podzielił też dość ogólnikowo sformułowanego w skardze zarzutu rzekomego wielokrotnego opodatkowania środków własnych Spółki przekazywanych między bankami Spółki, a opisanych na wyciągach jako "środki przeniesione", sprecyzowanego w głosie do protokołu w następujący sposób: organ podatkowy określając przychody Spółki w oparciu o dane, w szczególności z K II/O Ł., w którym prowadzone były wyłącznie rachunki Spółki nie wzięły pod uwagę, iż kwoty które wpłynęły na te rachunki nie mogą stanowić jej przychodu z uwagi na fakt, iż były to bądź środki sprzedawców z tytułu zapłaty za towar kredytowany przez O. SA bądź też własne środki Spółki przelewane na rachunki bankowe prowadzone przez K II/O Ł. z innych rachunków bankowych Spółki prowadzonych w szczególności przez O. SA O/O.. Zarzut ten wydaje się być wynikiem nieporozumienia. Kwoty oznaczone na wyciągach bankowych jako "środki własne" zostały, co wynika zarówno z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i drugoinstancyjnej, pominięte przy określaniu wysokości przychodu Spółki w 2001r., co oznacza że kwoty te nie miały wpływu na wysokość przychodu Spółki w 2001r. I tak, na str. 3 uzasadnienia decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzono, iż "z uwagi na brak dokumentów źródłowych, celem określenia wysokości przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu zsumowano kwoty wpływów na rachunki Spółki w badanym okresie z pominięciem spłat kredytów dokonywanych przez kredytobiorców na rachunek sprzedaży nr [...] prowadzony w O SA O/O. (obecnie U SA) oraz wpływów tytułem przeniesienia środków". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika z kolei, iż organ odwoławczy, określając wysokość zobowiązania Spółki za 2001r., uwzględnił, poza wskazanymi przez organ pierwszej instancji wpływami, także kwoty zwrotu przez właściwy urząd skarbowy VAT-u. A zatem kwotę przychodu wynikającą z wpływów na rachunki bankowe pomniejszył zarówno o tzw. "środki przeniesione", jak i kwoty, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, choć daje się zauważyć brak konsekwencji w argumentacji organu odwoławczego w tej kwestii, skoro na str. 18 uzasadnienia stwierdza on, iż wskazane wpływy należy uznać za równoważne przychodom podlegającym opodatkowaniu. Do prezentowanego przez Sąd stanowiska zdają się prowadzić także wyliczenia matematyczne, w szczególności, wobec uwzględnienia kwoty zwrotu podatku VAT, porównanie wysokości przychodu ustalonego przez organ pierwszej instancji z przychodem ustalonym przez organ odwoławczy i obniżenie wysokości ustalonego przez ten pierwszy organ przychodu Spółki w 2001r., o kwotę zwrotu VAT jak i zamieszczona na str. 20-21 uzasadnienia tabela, w której nagłówku zamieszczono zapis "według ustaleń organu odwoławczego biorąc pod uwagę ustalenia organu pierwszej instancji wpływy ujęte na rachunkach Spółki w badanym okresie wynosiły". W tym miejscu dodać należy, iż pierwsza instancja wysokość wpływów na rachunki bankowe pomniejszone o wspomniane kwoty spłat kredytów i tzw. "środki przeniesione" określiła w wysokości 15.733.871,11 zł (str. 4 i 3 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej), druga instancja zaś wskazaną kwotę pomniejszyła dodatkowo o 72.215,00 zł, tj. kwotę zwrotu przez urząd skarbowy VAT (str. 20 i 21 uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej. Podnieść nadto należy, iż już w protokole kontroli z dnia [...] oraz w piśmie Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. z dnia [...] znak [...], będącym odpowiedzią na zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli, wyjaśniono Spółce, iż ogólna kwota przychodów Spółki została obliczona bez uwzględnienia wpływów na rachunki bankowe tytułem przeniesienia środków. To zaś oznacza, iż wskazana okoliczność, wbrew twierdzeniom skargi, została uwzględniona wobec wątpliwości w tej kwestii na korzyść skarżącej Spółki. A nastąpiło to w sytuacji, gdy niektóre przepływy pieniężne z powiązanymi spółkami, np. z I czy Incest, na co zwróciły organy podatkowe, również były opisane jako "przeniesienie środków" lub "przekaz środków", co mogło sugerować, iż opisane na wydruku operacje jako "przeniesienie środków", co podkreśliły organy obu instancji, wcale nie muszą oznaczać wpływu własnych środków pieniężnych z innego rachunku Spółki lub wpłat gotówki z kasy firmy. Zarzut pominięcia "środków z przeniesienia" nie sposób uznać za zasadny także dlatego, że Spółka, poza dość ogólnikowym twierdzeniem o wielokrotnym opodatkowaniu tych środków, nie przedstawiła ani w toku postępowania przed organami podatkowymi, ani też w toku postępowania sądowoadministracyjnego, żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających te twierdzenia. Dowodem takim nie może być załączona do zamieszczonego w tomie 1 akt administracyjnych odwołania 23 -stronicowa wydruku konta nr [...] (zamieszczona w 2 tomie akt administracyjnych bez numeru oznaczenia karty), gdyż z kopii tej nie wynika by wydruk ten dotyczył właśnie wskazanego przez Spółkę w odwołaniu rachunku nr [...] prowadzonego w K II O/Ł.. Nadto nr rachunku podany w odwołaniu nie odpowiada nr stosowanemu przez K II O/Ł., także żaden z podanych w wydruku nr rachunku nie odpowiada żadnemu z dziesięciu nr rachunku Spółki, prowadzonemu przez K II O/Ł.. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż na żadnym z rachunków Spółki, wedle informacji uzyskanych z poszczególnych banków, nie odnotowano wpływu środków we wskazanej w 23 - stronicowym wyciągu w całkowitej wysokości wynoszącej 5.457.029,22 zł, zaś Spółka nie przedstawiła planu kont w badanym okresie. Wskazać też należy, iż Spółka w złożonym CIT-8 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. wykazała przychód w wysokości 36.386.909,16 zł, organ odwoławczy zaś przychód ten, pomijając wysokość tzw. "środków z przeniesienia", ustalił w wysokości 39.769.379,40 zł, co stanowi różnicę 3.382.470,24 zł, tj. zaledwie 8,5% przychodu ustalonego przez organ odwoławczy i 9,3% przychodu wskazanego przez Spółkę w zeznaniu za 2001r. To zaś oznacza, że ustalenia organów podatkowych nie odbiegają w sposób drastyczny od kwot zadeklarowanych przez samą skarżącą Spółkę. Podkreślić jednak należy, iż Spółka, kwestionując ustalony przez organy podatkowe przychód, wskazała, iż owe środki przeniesione tylko w jednym banku, tj. K II O/Ł., wynosiły 5.261.572,74 zł, co oznacza, iż były one wyższe od ww różnicy, będącej kwotą sporną między stronami, różnicy którą stanowi głównie zakwestionowana przez organy podatkowe wysokość przychodu Spółki ze sprzedaży nieruchomości przy Al. A 22/24 i B 2 w Ł., a pozostałą część zaś zaksięgowana przez Spółkę kwota, na którą Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych. Okoliczność ta, biorąc pod uwagę wysokość wskazanych tylko w K II O/Ł. "środków z przeniesienia", również dowodzi pominięcia przez organy podatkowe w wyliczaniu przychodu Spółki wartości "środków z przeniesienia". Istotne znaczenie ma też okoliczność, iż Spółka, wbrew powszechnie obowiązującemu obowiązkowi przechowywania dokumentacji źródłowej pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności zadeklarowanego przychodu za dany rok do momentu upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, dokumentacji tej Spółka nie posiadała, zaś argumentacja Spółki co do przyczyn braku tych materiałów budzi poważne zastrzeżenia. Brak tej dokumentacji Spółka początkowo tłumaczyła przebywaniem prezesa Spółki na zwolnieniu lekarskim i brakiem pracowników, którzy mogliby przygotować wymaganą dokumentację, w tym przetworzone dane informatyczne (pismo A. K. z dnia 16 września 2003r., z dnia 22 września 2003r., z dnia 6 października 2003r., protokół przesłuchania A. K. z dnia 14 stycznia 2004r.), zaginięciem dokumentacji podatkowej za 2001r. w toku przeprowadzanej przez UKS w P. kontroli za lata 1998 i 2000 zakończonej w grudniu 2001r. (protokół przesłuchania A. K. z dnia 12 sierpnia 2004r.), następnie mającą miejsce katastrofą budowlaną w dniu 27 maja 2005r. w siedzibie Spółki przy B 2 i zakazem wstępu na teren katastrowy (pismo Spółki z 4 sierpnia 2005r.). Spółka jednak w żaden sposób nawet nie próbowała wykazać okoliczności katastrofy budowlanej i zaginięcia tychże dokumentów. Podnieść też należy, iż A. K. w piśmie z dnia 16 września 2003r. oświadczył, iż dokumenty Spółki za 2001r. zostały przez Spółkę zabezpieczone i przechowywane w kartonach w pomieszczeniach znajdujących się przy B 2 w Ł., do protokołu z dnia 14 stycznia 2004r. zeznał, iż dokumentacja Spółki za wszystkie lata działalności i za kontrolowany okres została złożona w pomieszczeniu magazynowym B 2. Z protokołu zabezpieczenia dokumentów z dnia 12 sierpnia 2004r. wynika z kolei, iż zabezpieczono znajdującą się w siedzibie Spółki dokumentację. Tymczasem do protokołu z tej samej daty A. K. zeznał, iż dokumenty te zaginęły w trakcie prowadzonej przez UKS w P. kontroli w siedzibie Spółki na B 2, gdzie znajdowała się również dokumentacja za rok 2001r. Zeznania prezesa Spółki pozostają w sprzeczności także z zeznaniami H. M., samodzielnej księgowej Spółki (protokół przesłuchania z dnia 9 marca 2006r.) oraz wyjaśnieniami J. K. Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2004r. Pierwszy ze świadków zeznał, iż kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej w P. była przeprowadza, poza kilkoma pierwszymi dniami, na B 2 w pomieszczeniu na I lub II piętrze, w momencie wszczęcia kontroli w pomieszczeniu tym nie było żadnych dokumentów Spółki, które znajdowały się na G 21 i stamtąd były dowożone do ww pomieszczenia, zaś dokumenty źródłowe za 2001r. były przechowywanie na G 21. Drugi ze świadków potwierdził powyższe zeznania. Stwierdził on, iż udostępnione pomieszczenie było puste, były tam jedynie biurko i krzesło, a w toku kontroli zabezpieczono jedynie część dokumentów za 2000r., nie żądano żadnych dokumentów za 2001r., gdyż ten okres nie był objęty kontrolą. Także z pisma Spółki z dnia 14 listopada 2002r. podpisanego przez A. K. wynika, iż pomieszczenia, w których przeprowadzono kontrolę zostały wynajęte i nie były używane przez Spółkę, zaś dokumenty Spółki były każdorazowo dostarczane przez pracowników Spółki do pomieszczeń zajmowanych przez pracowników kontroli. W niniejszej sprawie nie zachodziły też, w ocenie Sądu, przesłanki określenia przychodu Spółki za 2001r. poprzez zastosowanie metod oszacowania, a to dlatego, że możliwe było określenie wysokości tego przychodu na podstawie zebranych przez organy podatkowe dowodów. Pomimo trudności w zebraniu dokumentacji podatkowej i uporczywego uchylania się przez prezesa Spółki w osobie A. K. od udostępnienia tej dokumentacji, zebrano niezbędne do określenia wysokości przychodu dokumenty. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na dokonane (w toku przeszukania w dniu 12 sierpnia 2004r. pomieszczeń Spółki na nieruchomości przy B 2 w Ł.) zabezpieczenia dokumentacji podatkowej Spółki za rok 2001, w tym segregatora koloru czarno – szarego, opisanego Koszty biura 2001 SA, zawierającego raporty kasowe od nr [...] do [...], segregatora koloru czarno – szarego, opisanego Płace, ZUS 2000,2001, zawierającego raporty kasowe za lata 1999, 2000 i 2001 (protokół przeszukania z 12 sierpnia 2004r.); uzyskane od banków informacje dotyczące obrotów i stanów kont na rachunkach bankowych Spółki, wskazanych w zgłoszeniu NIP-2, a także nie wskazanych w tym zgłoszeniu pomimo ciążącego na podatniku w tym zakresie obowiązku, posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych, umów kredytowych lub umów pożyczki, umów depozytowych wraz z wskazaniem kwot tytułem prowadzenia rachunków, spłat kredytów, uzyskane w US Ł. – informacje co do czynności prawnych związanych ze sprzedażą nieruchomości przy Al. A 22/24 i B 2 w Ł., a także akty notarialne sprzedaży tych nieruchomości. Organy podatkowe w toku prowadzonego w stosunku do Spółki I ustaliły także istotne zdarzenia gospodarcze o charakterze podatkowotwórczym, a mianowicie sprzedaż S. S. na podstawie umowy z 8 czerwca 2001r. przysługujących skarżącej Spółce wymagalnych wierzytelności z tytułu sprzedaży przez skarżącą Spółkę nieruchomości, jak również udzielonych pożyczek (wyciąg z protokołu z dnia włączony jako dowód do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 15 marca 2006r.). Pomimo więc braku pełnej dokumentacji podatkowej Spółki za 2001r. i wszystkich materiałów źródłowych możliwe było ustalenie przychodu Spółki. W związku z uzyskaniem wszystkich niezbędnych dokumentów dla określenia rzeczywistej wysokości przychodu Spółki za 2001r. i możliwością określenia tej wysokości na ich podstawie, nieuzasadnione było określanie wysokości tego przychodu w drodze szacunkowej, a więc w wysokości tylko zbliżonej do rzeczywistej, a nie tożsamej (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2001r.,I SA/Gd 2237/98, LEX nr 53589). Zgodnie z § 1 art. 23 Op., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tegoż przepisu z kolei organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sadowe przyjmuje, iż przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Ale nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) a contrario (wyrok NSA z dnia 28 września 2006r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793 czy wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Ł. z dnia 15 września 2000r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004r., III SA 24/03, LEX nr 159061). W literaturze przedmiotu podkreśla się nadto, iż organom kontroli - de delege lata - nie przysługują uprawnienia nadane w art. 23 ust. 1 ordynacji [podatkowej] organom podatkowym (W. Nalaskowski, Szacunek dla wykładni, "Rzeczpospolita 1999, z. 7, s. 8), zaś art. 9 ust. 2 pdp dotyczy sytuacji braku dowodów umożliwiających sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych, co, jak wskazano wyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie skoro organy zgromadziły, w tym także poprzez zajęcie dokumentacji podatnika, dowody pozwalające określić rzeczywistą wielkość przychodu. Orzecznictwo sądowe przyjmuje też, iż pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu (straty) w rozumieniu art. 9 ust. 2 pdp rozumieć należy jako: a) brak danych, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie należy natomiast utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r., FSK 2705/04, LEX nr 272664 czy wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., FSK 2716/04, LEX nr 201533). Za chybiony uznać należy również zarzut skargi naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeciwko takiemu stanowisku skarżącej Spółki przemawia chociażby okoliczność, iż organ drugiej instancji podjął decyzję merytoryczną reformacyjną, na mocy której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość spornego zobowiązania podatkowego w wysokości odbiegającej od określonej przez pierwszą instancję, dodajmy w wysokości niższej. To zaś dowodzi, iż musiał przeprowadzić własne postępowanie wyjaśniające i dokonać ustaleń faktycznych w sposób odmienny niż uczynił to organ pierwszej instancji, a w konsekwencji rozpoznać sprawę samodzielnie. Wskazać chociażby należy, iż organ odwoławczy ustalił, iż Spółka H SA w okresie od 22 listopada 1998r. do 19 lipca 2001r. posiadała status zakładu pracy chronionej, w związku z czym przysługiwało jej na podstawie art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Przy określeniu przychodu Spółki za 2001r. uwzględnił on więc pominięte przez pierwszą instancję, a dokonane na konto bankowe Spółki prowadzone w O O/O., przez właściwy urząd skarbowy zwroty podatku VAT za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj i listopad 2001r. w ogólnej kwocie 72.215,00 zł. Nadto uwzględnił w ogólnych kosztach uzyskania przychodów kwotę 47.490,90 zł, która to kwota również została pominięta przez organ pierwszej instancji. Na stronie 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraźnie stwierdził, iż "analizując jednakże wielkość przychodów ustaloną przez organ I instancji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazany stan faktyczny w zakresie przychodów (wynikający z kont bankowych) odbiega znacznie od przedstawionego przez organ pierwszej instancji (jak również przez Spółkę) gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – organ pierwszej instancji nie wskazał wszystkich istotnych faktów mających wpływ na ustalenie właściwych przychodów (dot. "in minus") mających wpływ na podstawę opodatkowania". Z powyższego stwierdzenia jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy we własnym zakresie dokonywał ustalenia stanu faktycznego poczynił własne ustalenia, które następnie uwzględnił przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za omawiany okres i określił tą wysokość w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji. Dowodem własnych ustaleń organu odwoławczego stanu faktycznego i jego oceny są również rozważania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, począwszy od strony 22 do ostatniej. W tej części uzasadnienia organ ten wskazuje zarówno uznane przez niego przychody Spółki, podając szczegółowo źródła ich pochodzenia ze wskazaniem naruszonych przez Spółkę przy poszczególnych źródłach przychodu przepisów prawnych, jak i koszty uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł, z wyszczególnieniem poszczególnych rodzajów tych kosztów wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów prawnych. Podnieść też należy, iż w tej części uzasadnienia organ odwoławczy ani razu nie odnosi się do ustaleń i oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, a wręcz używa notorycznie stwierdzeń "w ocenie organu odwoławczego". Do ustaleń organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwoływał się tylko w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której to części używa, co podkreślił Spółka, zwrotów, tj. "słusznie organ I instancji zauważa" czy "słusznie organ I instancji wskazał". Uznanie ustaleń pierwszej instancji za słuszne, prawidłowe wymagało, w ocenie Sądu, jednakże uprzedniego ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji i własnej analizy i oceny załączonych akt sprawy. W przeciwnym razie nie byłby on w stanie dojść do przekonania, iż przyjęty w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nadto zwrotów tych nie można analizować bez odniesienia do kontekstu zdania, z którego zostały one wyjęte. W ocenie Sądu, z owego kontekstu wynika, iż wskazane zwroty odnoszą się do zdarzeń składających się na stan faktyczny niniejszej sprawy, zdarzeń, które zostały ustalone przez organ odwoławczy w takim samym zakresie, jak to uczyniła pierwsza instancja. Zwroty te dowodzą, iż stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy w określonym zakresie pokrywa się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Potwierdzają to zdania następujące po tych, w których użyto wskazanych zwrotów, zdania uzasadnienia, w których organ odwoławczy w sposób samodzielny przedstawia np. zdarzenia potwierdzające uznane za słuszne ustalenia organu pierwszej instancji ewentualnie argumenty o charakterze prawnym czy własne ustosunkowanie się do tych ustaleń. Dla przykładu przytoczyć wypada chociażby następujący fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 14): "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji słusznie wskazał, iż w dniu dokonywania omawianej transakcji Prezesem zarządu H SA był Pan A. K., natomiast 99% udziałów w Spółce I posiadała jego matka – Pani T. K.. Na okoliczność ww transakcji Spółka przedłożyła m.in. sposób kalkulacji ceny ww nieruchomości polegający na tym, iż kupujący przedstawił nabywcy "Ofertę łączną" chęci nabycia obu ww nieruchomości za ceny podane powyżej. W powołanej ofercie znajduje się zastrzeżenie, iż cena 5.000.000,00 zł. dotycząca nieruchomości położonych przy B 2 może być przez kupującego zaakceptowana tylko pod warunkiem zaakceptowania przez stronę sprzedającą ceny dotyczącej nieruchomości przy Al. A 22/24 tj. 100.000,00 zł, gdyż w przeciwnym razie oferta staje się nieaktualna" i kolejny akapit. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał własnych ustaleń i własnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy, choć, co dowodzi niniejsza sprawa, organy podatkowe winny zwrócić uwagę na zręczniejsze formułowanie zdań tak, aby nie stwarzały one sposobności do odmiennego ich odczytywania przez adresata decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 121 § 1 Op zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, art. 122 i art. 191 wszechstronne i dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Na marginesie zauważyć należy, iż rentowność skarżącej Spółki w 2001r. jest wprawdzie, czego Sąd nie kwestionuje, wysoka, bo wynosi 27% (zestawienie przychodu i kosztów uzyskania przychodu), niemniej jednak zauważyć należy, iż wynika ona z faktu uzyskania przez Spółkę wysokiego dochodu ze sprzedaży wskazanych nieruchomości, wynoszącego tylko w przypadku nieruchomości przy Al. A 22/24 około 1.341.580,00 zł. Podnieść też należy, iż akta administracyjne, wbrew stwierdzeniom odpowiedzi na skargę, nie zostały poukładane chronologicznie. W znacznej części karty akt administracyjnych nie zostały też ponumerowane. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.