I SA/Op 270/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 września 2007 r. 1. Wnioskiem z dnia 2 lutego 2005 r. skarżący H. W. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] wykonywane przez adwokata usługi pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz w jakiej kwocie (brutto czy netto) przyznane wówczas wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania. Skarżący zajął stanowisko, że wskazane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ objęte są wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jako czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.]. Są to bowiem przychody osób, którym sąd zlecił wykonanie określonych czynności i które to osoby związane są ze zlecającym stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., z urzędu zmienił to postanowienie i stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że chociaż czynności adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu należą do czynności wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., niemniej nie jest spełniony warunek ponoszenia przez sąd odpowiedzialności za wykonanie zleconych adwokatowi czynności, co nie pozwala na potraktowanie tych czynności jako wyłączonych z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. W zakresie pytania dotyczącego określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Faktura VAT dla sądu powinna więc zostać wystawiona po uprawomocnieniu się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie i powinna uwzględniać podatek VAT wyliczony od wynagrodzenia brutto metodą "w stu". 3. Po rozpatrzeniu wniesionego od omówionej decyzji przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] swą poprzednią decyzję utrzymał w mocy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. W uzasadnieniu zaakcentował, że organ podatkowy naruszył zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przyjmując dla swych rozstrzygnięć wyłącznie korzystniejszą dla siebie interpretację oraz nie ustosunkowując się odpowiednio do twierdzeń strony. Wskazał, że przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskutek czego organ zlecający te czynności działa jako płatnik i potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Interpretacja przyjęta przez organ podatkowy ten ugruntowany już w praktyce sposób rozliczania omawianych przychodów istotnie komplikuje. Ponadto interpretacja ta przemawiałaby za obowiązkiem wystawiania przez adwokata faktury VAT i przedkładania jej sądowi, a taka praktyka do tej pory stosowana nie była, zwłaszcza, że od momentu wprowadzenia podatku od towarów i usług usługi prawnicze świadczone z urzędu z podatku tego były zwolnione. Skarżący zakwestionował także pogląd organu podatkowego, jakoby sąd nie ponosił odpowiedzialności za zleconą adwokatowi pomoc prawną z urzędu wskazując, że obowiązkowe ubezpieczenie adwokatów od odpowiedzialności cywilnej obejmuje jedynie czynności świadczone w ramach działalności gospodarczej adwokata. Na koniec powołał się także na VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: VI Dyrektuwa]. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że sąd odpowiada wprawdzie za zapewnienie oskarżonemu obrońcy, ale nie bierze odpowiedzialności za czynności ustanowionego z urzędu adwokata, który wykonywać je powinien zgodnie z zasadami wykonywania zawodu, pod rygorem odpowiedzialności dyscyplinarnej. Zakres ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej zależy od treści umowy z ubezpieczycielem, kształtowanej zgodnie z zasadą swobody umów. Zagadnienie opodatkowania omawianych usług podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sprawą odrębną i nie objętą wnioskiem. Dodatkowo organ podatkowy powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. w sprawie czynności wykonywanych przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych. 6. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność z Konstytucją RP przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p. oraz skierowanie do tegoż Trybunału przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie. 7. Po podjęciu postępowania skarżący, podtrzymując dotychczasowe stanowisko procesowe, powołał się dodatkowo na publikację Przemysława Wojtasika zatytułowaną "Mecenas może rozliczyć urzędówki w ramach własnej firmy", w której autor przedstawia argumenty przemawiające za zakwalifikowaniem przychodów z tytułu wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście, wskazując jednocześnie na występujące w praktyce rozbieżności poglądów. Podczas rozprawy skarżący podniósł także, że sprawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług adwokackich nie budzi wątpliwości dopiero od chwili znowelizowania rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie, którym nałożono na sądy obowiązek doliczania do wynagrodzenia adwokackiego podatku od towarów i usług. 8. Organ podatkowy podtrzymał wcześniejsze stanowisko i zaznaczył, że kwestia kwalifikowania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o tym, czy adwokat świadczący na zlecenie sądu pomoc prawną z urzędu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czy w zakresie tym prowadzi działalność gospodarczą; pogląd prezentowany w publikacji potwierdza stanowisko organu podatkowego w kwestii podatku VAT podobnie jak wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. (I SA/Ol 255/05) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r. (I FSK 1220/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wymaga rozważenia zagadnienie proceduralne, a mianowicie rezygnacja Sądu z oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (wobec nie stwierdzenia niezgodności z Konstytucja art. 14a-14c O.p., co wynika z treści wyroku Trybunału z dnia 30 października 2006 r. w sprawie o sygnaturze P 36/05). Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania m.in. przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania ma charakter fakultatywny, a przesłanką jego zastosowania są względy ekonomiki procesowej, a także wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądowego. Względy te, które przemawiały za zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie w dacie podejmowania takiego rozstrzygnięcia procesowego, uległy istotnemu osłabieniu z kilku przyczyn: po pierwsze – mimo upływu półtorarocznego okresu od podjęcia postanowienia o zawieszeniu postępowania Trybunał Konstytucyjny nie przystąpił do rozpoznawania sprawy zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich; po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się wyrokować w sprawie dotyczącej identycznej problematyki bez oczekiwania na stanowisko Trybunału; po trzecie – ze względu na zmianę przepisów regulujących ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu zagadnienie będące przedmiotem sporu ma w coraz większym stopniu charakter historyczny. Dlatego też Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, nie chcąc dopuścić do dalszej zwłoki w rozstrzygnięciu zawisłej przed nim sprawy, zrezygnował z dalszego oczekiwania na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i podjął zawieszone postępowanie. Należy przy tym zauważyć, że gdyby w przyszłości Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność przepisów, na podstawie których zapadł wyrok tutejszego Sądu, postępowanie w sprawie będzie mogło zostać wznowione na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest poprawna. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. brzmienie tego przepisu uzupełniono słowami "wobec osób trzecich". Cytowany przepis ustanawia wyjątek od zasady unormowanej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w myśl której podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście (...) uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...). Pomoc prawna świadczona przez adwokata z urzędu na zlecenie sądu mogłaby zatem być zaliczona do czynności, których nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą wtedy, gdyby była działalnością wykonywaną osobiście, ale niesamodzielną w tym sensie, że ze stosunku prawnego pomiędzy sądem a wykonującym zlecenie adwokatem wynikałby określony stosunek zależności odnośnie warunków wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenia, a zlecający, czyli sąd, ponosiłby wynikającą z tego stosunku prawnego odpowiedzialność. Zagadnieniem tym zajmowały się już sądy administracyjne orzekające w sprawach o problematyce tożsamej z występującą w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział pogląd, że między sądem a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Zaistnienie stosunku prawnego zakłada bowiem powstanie wzajemnych zależności, a te są niemożliwe ze względu na pozycję ustrojową sądu (por. wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 255/05, Biul. Skarb. 2006/3/26). Identyczne zapatrywanie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (I FSK 1220/05, niepubl.), że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uwzględnić treść art. 4 (4) VI Dyrektywy, gdyż omawiany przepis polskiej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje rozwiązania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie zaś z regulacja Dyrektywy użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tymczasem w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności sądu za czynności wykonane przez adwokata. Tym samym nawet gdyby uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bo stosunek prawny łączący adwokata wykonującego swe czynności z urzędu z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą przedstawione poglądy w pełni podziela i uznaje za własne. Dodatkowo podnosi, że zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście postulowanej zgodności polskiego systemu podatku od wartości dodanej z systemem wspólnotowym jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wziąć pod uwagę możliwość tłumaczenia terminu zastosowanego w angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy ("independently") jako "niezależnie", a nie "samodzielnie", jak uczynił to polski ustawodawca. Kwestię tę podnosi T. Michalik w pracy VAT. Komentarz. Rok 2007, Wyd. C.H.Beck 2007 (Nb 19 do art. 15, s. 217-218), ale termin "niezależnie" w tłumaczeniu art. 4 VI Dyrektywy stosuje także J. Fornalik w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H.Beck 2004 (s. 61 nn.), a Z. Modzelewski i G. Mularczyk w Ustawie o VAT. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2006 (teza 6 do art. 15, s. 226-227) proponują wprost rozumienie terminu "samodzielnie" jako "niezależnie". Skoro zatem przepis art. 4 (1) VI Dyrektywy może być rozumiany w ten sposób, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarcza [także w ramach wolnych zawodów – ust. (2)], bez względu na cel lub wynik takiej działalności, a [ust. (4)] użycie określenia "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, to tym bardziej wykluczone jest zakwalifikowanie świadczenia pomocy prawnej przez adwokata z urzędu do stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę. Możliwość taką wyklucza pozycja ustrojowa adwokatury oraz zasady wykonywania zawodu adwokata. Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.) adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa, a adwokat w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych podlega tylko ustawom. Tak więc adwokat zawsze wykonuje swoje czynności zawodowe i samodzielnie, i niezależnie, także wtedy, gdy udziela pomocy prawnej z urzędu. Jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie obejmuje go. Przedstawionej oceny nie może zmienić okoliczność, że przepisy regulujące zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – a mowa tu o rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) - pomimo wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dopiero od dnia 15 listopada 2005 r. uległy zmianie polegającej na uwzględnieniu w procesie obliczania opłat za czynności adwokata kwoty podatku od towarów i usług. Nastąpiło to bowiem dopiero wskutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 219, poz. 1872). Jak jednak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy. W sytuacji zatem, gdy przyznane przez sąd wynagrodzenie adwokata nie wyodrębniało należnego podatku od towarów i usług, przyznaną kwotę jako całość należnego świadczenia traktować należało jako obrót powiększony o kwotę należnego podatku (wynagrodzenie brutto), a należny podatek należało wyliczyć metodą "w stu". Po wspomnianej nowelizacji rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie całość należnego świadczenia również traktować należało jako obrót powiększony o kwotę należnego podatku (wynagrodzenie brutto), chyba że sąd w orzeczeniu przyznającym wynagrodzenie wyodrębnił obrót (wynagrodzenie netto) i należny podatek VAT. Nowelizacja wspomnianego rozporządzenia w istocie wprowadziła zatem podwyżkę wynagrodzeń za pomoc prawną świadczoną z urzędu, polegającą na tym, że dotychczasowa kwota brutto wynagrodzenia odpowiadała kwocie netto po nowelizacji. Wysokość tej podwyżki w istocie odpowiadała kwocie podatku VAT każdorazowo doliczanej do wynagrodzenia netto. Omawiana nowelizacja rozporządzenia stanowi dodatkowy argument na rzecz tezy, że czynności adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu nie są czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż rozporządzenie to wprost do takiej sytuacji prawnej się odnosi. Nie oznacza to jednak, że przed nowelizacją rozporządzenia czynności te były od podatku tego zwolnione. Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 16 ust. 2 i 3 oraz art. 29 ust. 2 Prawa o adwokaturze, które to przepisy nie normują w żadnym zakresie podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to ma zatem charakter dostosowujący przepisy regulujące zasady wykonywania zawodu adwokata i wynagradzania czynności adwokackich, w tym czynności świadczonych z urzędu, do nowych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zawiera jednak – bowiem wskutek braku upoważnienia ustawowego zawierać nie może - norm korygujących obowiązujący system tego podatku, wynikający z obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Na rozstrzygnięcie omawianego zagadnienia nie rzutują wskazane przez skarżącego kontrowersje odnośnie kwalifikowania wynagrodzeń adwokackich za pomoc prawną świadczoną z urzędu do określonych kategorii źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważenie tego zagadnienia wykracza poza granice sprawy przedstawionej do osądu. Zauważyć jednak można, że zakwalifikowanie tego wynagrodzenia do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej automatycznie wyklucza uznanie, że jest to przychód uzyskany z czynności, która samodzielną działalnością gospodarczą nie jest. Z kolei zakwalifikowanie tego wynagrodzenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 u.p.d.o.f. samo przez się nie przesądza o uznaniu tych czynności za samodzielną lub niesamodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., z przyczyn wcześniej obszernie omówionych. Problem zakresu obowiązkowego ubezpieczenia adwokatów od odpowiedzialności cywilnej nie ma wpływu na określenie statusu prawnopodatkowego adwokatów w podatku od towarów i usług. Nawet gdyby takim obowiązkowym ubezpieczeniem nie były objęte – jak twierdzi skarżący - szkody wyrządzone przez adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu, okoliczność ta nie mogłaby sama przez się upoważniać do wysnucia wniosku, że to inny podmiot, a w szczególności sąd, ponosi odpowiedzialność za czynności świadczone przez adwokata. Należy jednak zauważyć, że, jak stanowi art. 8a ust. 1 Prawa o adwokaturze, adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1. Art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze stanowi, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Nie dopatrzył się Sąd w tych przepisach wyłączenia z obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy czynnościach czynności świadczonych przez adwokatów z urzędu. Wyłączenia tego nie sposób się dopatrzyć również w przepisach wykonawczych do Prawa o adwokaturze. Jak bowiem stanowi art. 8b Prawa o adwokaturze Minister właściwy do spraw instytucji finansowych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Adwokackiej oraz Polskiej Izby Ubezpieczeń, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres ubezpieczenia obowiązkowego, o którym mowa w art. 8a, termin powstania obowiązku ubezpieczenia oraz minimalną sumę gwarancyjną, biorąc w szczególności pod uwagę specyfikę wykonywanego zawodu oraz zakres realizowanych zadań. W wykonaniu tego upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej adwokatów (Dz. U. Nr 217, poz. 2134). W § 2 tego rozporządzenia określono, że ubezpieczeniem OC jest objęta odpowiedzialność cywilna adwokata za szkody wyrządzone w następstwie działania lub zaniechania ubezpieczonego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej, podczas wykonywania czynności adwokata o których mowa w art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze (ust. 1) i że ubezpieczenie OC nie obejmuje szkód polegających na uszkodzeniu, zniszczeniu lub utracie mienia, wyrządzonych przez ubezpieczonego małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu, rodzeństwu, a także powinowatemu w tej samej linii lub stopniu, osobie pozostającej w stosunku przysposobienia oraz jej małżonkowi, jak również osobie, z którą ubezpieczony pozostaje we wspólnym pożyciu, lub innemu ubezpieczonemu będącemu wspólnikiem, wyrządzonych przez ubezpieczonego po skreśleniu z listy adwokatów, a także w okresie zawieszenia prawa do wykonywania zawodu, chyba że szkoda jest następstwem wykonywania zawodu przed skreśleniem lub zawieszeniem oraz szkód powstałych wskutek działań wojennych, stanu wojennego, rozruchów i zamieszek, a także aktów terroru (ust. 2). Również zatem z tych przepisów nie wynika wyłączenie z zakresu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej szkód wyrządzonych przez adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu. Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie wyłącznie korzystniejszej dla siebie interpretacji przepisów i nie ustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego. Art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny sprawy nie był sporny, a sprawa została przez organy podatkowe załatwiona. Organy te odniosły się do wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego. Niekorzystny dla skarżącego wynik przeprowadzonej przez nie wykładni przepisów nie świadczy o jednostronności interpretacji. Wynikiem przeprowadzonej wykładni jest odtworzenie zawartej w przepisach normy prawnej w sposób obiektywny. O trafności tej wykładni świadczy akceptacja jej kierunku w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz jej zgodność ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., według której świadczone przez adwokatów usługi pomocy prawnej z urzędu nie spełniają określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanek wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zgodna prawem. Skarga nie jest więc uzasadniona i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.