I FSK 1164/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 895/04 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 895/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 października 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że w następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie A. (działalność gospodarcza M. K.), Drugi Urząd Skarbowy w S. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 sierpnia 2003 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. Dyrektor Izby Celnej właściwy w sprawie z uwagi na zmianę właściwości rzeczowej organów podatkowych, rozpatrując odwołanie strony, stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została określona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, gdyż ustalając podstawę opodatkowania organ nieprawidłowo odliczył od wartości obrotu – oprócz kwoty podatku od towarów i usług – również kwotę podatku akcyzowego. W związku z tym, organ odwoławczy postanowieniem z 20 stycznia 2004 r. zwrócił przedmiotową sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego I w S., jako organowi podatkowemu pierwszej instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 9 kwietnia 2004 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w nowej wysokości. Od tej decyzji strona także złożyła odwołanie. Decyzją z dnia 14 października 2004 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji były ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupów papierosów nieoznaczonych znakami skarbowymi akcyzy od organów likwidacyjnych (urzędy skarbowe, izby celne), które następnie sprzedawał, stosując 22-procentową stawkę podatku od towarów i usług. Sprzedaż papierosów osobom fizycznym podatnik ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej, a dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wystawiał faktury VAT, które ujął w rejestrze sprzedaży VAT. Z ustaleń organów wynika, że przedmiotowe papierosy nie były oznaczone przez producenta lub importera ceną detaliczną – to sam podatnik przed dokonaniem sprzedaży umieszczał na każdej paczce papierosów informację o zawartości nikotyny i substancji smolistych, o szkodliwości palenia tytoniu, a także cenę detaliczną. W dniu 25 lutego 2003 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2003 r., w której zadeklarował łączną wartość sprzedaży netto w wysokości 268.590 zł, z czego sprzedaż netto ze stawką 22 % wynosiła 63.177 zł. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, tj. sporządzonego na podstawie faktur VAT rejestru sprzedaży, dobowych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej oraz sporządzonych przez kontrolujących zestawień sprzedanych wyrobów tytoniowych legalizacyjnych według wydruków z kasy rejestrującej w wartościach brutto za okres od stycznia do marca 2003 r., organy podatkowe stwierdziły, że w marcu 2003 r. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie podano, że w lutym) wartość brutto sprzedaży papierosów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyniosła 327.680 zł, kwota netto podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 268.590 zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określiły, stosownie do przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 37 ust. 8 i art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), z zastosowaniem stawki 70 %. Organy podatkowe wskazały przede wszystkim, że zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", natomiast podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Zdaniem organów podatkowych, skarżący był właśnie takim podatnikiem ze względu na to, że po 1 marca 2001 r. dokonywał sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Wyznaczenie i wydrukowanie takiej ceny przez inny podmiot nie wywołuje, w ocenie organu odwoławczego, zmiany statusu przedmiotowych papierosów z nieoznaczonych ceną detaliczną przez producenta lub importera na oznaczone ceną detaliczną i wiążącego się z tym skutku podatkowego w postaci zastosowania stawki podatkowej kwotowo-procentowej. Ustawodawca bowiem dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym z ogólnej grupy podatników wyodrębnił grupę podatników, przewidując dla tej grupy – niezależny od ogólnego – system opodatkowania wskazany w art. 37 ust. 8 ustawy. W związku z tym, że materia opodatkowania sprzedawców papierosów nieoznaczonych przez producenta lub importera ceną detaliczną została uregulowana w akcie prawnym o randze ustawy (łącznie z określeniem stawki podatkowej), to przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.), przewidujący zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku, nie może być zastosowany do podmiotów, dla których obowiązki jako podatników zostały uregulowane w akcie prawnym wyższego rzędu niż rozporządzenie. Z tego względu przepis § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia nie może mieć, zdaniem organu, zastosowania również w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uznały również, że skarżący z tytułu dokonywanych czynności z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku, nie deklarował i nie odprowadzał do budżetu należnego podatku akcyzowego. Podatnik powoływał się w trakcie postępowania podatkowego na fakt, że uiścił podatek akcyzowy w cenie zakupu papierosów, na co wskazują faktury wystawione przez organ likwidacyjny, ale to, zdaniem organów, nie stoi w sprzeczności z deklarowaniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego przy dalszej sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Podatek akcyzowy nie może być uznany za podatek jednofazowy, ponieważ ustawodawca nie używa takiego pojęcia. Ewentualne odstąpienie od opodatkowania określonej czynności musi wynikać z wyraźnej dyspozycji ustawowej lub rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne i niczym nieuzasadnione posłużenie się normą z tego przepisu, z rażącym naruszeniem art. 38 ust. 2 pkt 2 lit. a/ tej ustawy i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a przez to próbę bezprawnego opodatkowania osoby, która wprost została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na mocy obowiązującego przepisu prawa materialnego, 2) art. 181 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, niedopuszczalne oddalenie składanych wniosków dowodowych oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób zupełnie dowolny i z założenia niekorzystny dla strony wbrew ewidentnemu stanowi prawnemu w sprawie i z pominięciem lub przemilczeniem ewidentnych faktów i publicznie znanych urzędowych interpretacji świadczących na korzyść strony, 3) art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej w wymiarze uzupełniającym przez powierzenie wydania tej decyzji przez organ, który nie jest w danej sprawie organem pierwszej instancji uprawnionym do dokonania wymiaru uzupełniającego, 4) art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy jawnie stwierdzono w decyzji, że nie chodziło o wymiar uzupełniający, lecz o naprawienie błędu popełnionego w pierwszej instancji, który to błąd stanowił rażące naruszenie prawa; dokonanie wymiaru uzupełniającego w zakresie zmiany interpretacji przepisów o ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, 5) art. 15 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie sprzecznej z prawem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, 6) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisami prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania, z którego wynika, że zastosowanie się do działań i oświadczeń organów administracji państwowej naraziło stronę na poniesienie istotnej szkody, 7) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji, w sposób oczywisty naruszające zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne ww. decyzji, gdzie pominięto lub bezzasadnie odrzucono fakty istotne w sprawie, świadczące na korzyść strony. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych (urzędy skarbowe, izby celne) nieoznaczonych ceną detaliczną przez producentów lub importera, dokonanej przez podatników po dniu 1 marca 2001r. była już przedmiotem rozstrzygnięć tego samego sądu (sygn. akt I SA/Sz 24/04, I SA/Sz 26/04). Sąd podzielił w pełni wyrażony w tych wyrokach pogląd, że wymienionych podatników obejmowało zwolnienie zawarte w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ od sprzedanego przez nich wyrobu akcyzowego, jakim były papierosy, został odprowadzony podatek akcyzowy. Niesporne przy tym jest dla Sądu, że skarżący należał do tej kategorii podatników. Powołując się na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA nie zakwestionował wykładni przepisów art. 37 ust. 7 omawianej ustawy, przedstawionej w zaskarżonych orzeczeniach, Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 762/05, na który powołał się organ. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez błędną wykładnię: a) art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, b) art. 35 ust. 1 wymienionej ustawy, polegającą na nieuznaniu za odrębną kategorię podatników osób, które po 1 marca 2001 r. dokonywały sprzedaży papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, c) § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie że przepis ten nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców, a stanowi jedynie regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i w związku z tym skoro strona zapłaciła już podatek, jest zwolniona od podatku akcyzowego pomimo, że dokonuje sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów w sytuacji, gdy art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wprowadzonym ustawą, czyli aktem prawnym wyższego rzędu, 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, c) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy sąd, rozstrzygając o istocie sprawy, nie wykazał naruszenia prawa uzasadniającego rozstrzygnięcie tej treści, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca. Uzasadniając powyższe zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 37 ust 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz § 12 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie mają zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt. 2 ustawy. Zdaniem organu, przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Jak argumentuje organ, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 37 ust. 7 (art. 1 pkt 12 lit. g ustawy z dnia 17 listopada 2000 r., DzU nr 105, poz. 1107), ustawodawca nie wykluczył możliwości podwójnego opodatkowania określonej w nim kategorii podatników. Organ wywodzi, że używając w przepisie wykonawczym pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych", Minister Finansów odniósł się wyłącznie do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie są zatem tym zwolnieniem objęci podatnicy dokonujący sprzedaży w szczególnych okolicznościach, jakie są określone w art. 37 ust. 7. Zdaniem organu, zmieniając przepis art. 37 ww. ustawy przez dodanie ust. 7, ustawodawca nie przewidział upoważnienia dla ministra właściwego w zakresie finansów publicznych do zwolnienia podatników z podatku akcyzowego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Świadczyć o tym może, jak ocenia organ, późniejsza zmiana polegająca na dodaniu w art. 38 ust. 2 punktu 2a upoważniającego Ministra Finansów do zwolnienia podatników z podatku celem zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, która nie obejmowała podatników z art. 37 ust. 7 ustawy. Wnoszący skargę kasacyjna kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co oznacza, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Stanowisko to, zdaniem organu, w świetle systematyki uregulowań ustawy nie może zostać zaakceptowane, bowiem powodowałoby rozszczelnienie kwotowo-procentowego systemu opodatkowania papierosów. Istotne jest również, że ustawodawca, określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1, tj. dokonujących sprzedaży powyżej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta i importera, już z góry zakłada podwójne opodatkowanie. Przeczy to tezie sformułowanej przez Sąd, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje tylko, o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, nie jest dla wnoszącego skargę kasacyjną do przyjęcia teza, zgodnie z którą przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ma zastosowanie do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy. Jeżeli zatem przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy, to nie ma on również zastosowania do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Ponadto oba te przepisy miały na celu zdyscyplinowanie podatników, a tym samym zachęcenie ich do dokonywania obrotu papierosami objętymi systemem opodatkowania procentowo-kwotowym. Stąd też Minister Finansów, używając w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" ma na myśli, jak twierdzi organ, sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W tych okolicznościach zwolnieniem, o którym mowa w treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie są objęci podatnicy dokonujący sprzedaży papierosów w szczególnych okolicznościach, o których mowa w art. 37 ust. 7 ww. ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ stwierdził, że na skutek błędnej wykładni art. 37 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd doszedł do błędnego przekonania, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd tym samym błędnie wyłożył przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. W konsekwencji powyższe doprowadziło do uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny i stanowiło podstawę do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu. Zdaniem organu, wyniki postępowania rozpoznawczego nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ przy wydawaniu tej decyzji nie naruszył zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Identycznej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 762/05 z 4 kwietnia 2006 roku. W związku z powyższym, skarga podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej powinna zostać – zdaniem organu – oddalona. Niedokonanie tego stanowi, jak ocenia organ, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podatnik, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł jej oddalenie, a zarazem zasugerował rozważenie czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec istniejących niejasności w orzecznictwie NSA, na które powołuje się organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego. W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do sądu administracyjnego, 2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania, 3) stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 196 i 208). W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 86/05 ( LEX, nr 187553) celnie wskazano, że powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania, ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że: - ma ona dać rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowania rozstrzygnięcia, - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann: Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452 - 453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w ogóle wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Całe rozważania Sądu zawierają się w sześciu zdaniach. W zdaniu pierwszym Sąd skonstatował, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych nieoznaczonych ceną detaliczną przez producentów lub importera dokonanej przez podatników po dniu 1 marca 2001 r. (art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) była już przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu, np. sprawy o sygn. akt I SA/Sz 24/04, I SA/Sz 26/04. W zdaniu drugim Sąd stwierdził, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w pełni wyrażony w tych wyrokach pogląd, że wyżej wymienionych podatników obejmowało zwolnienie zawarte w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.), ponieważ od sprzedanego przez nich wyrobu akcyzowego, jakim były papierosy, został odprowadzony podatek akcyzowy. W zdaniu trzecim skonstatowano, że niesporne w sprawie jest, że skarżący należał do tej kategorii podatników. W zdaniu czwartym zaznaczono, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargi kasacyjne od przytoczonych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt. I FSK 521/05 i I FSK 538/05), nie zakwestionował wykładni przepisów art. 37 ust. 7 omawianej ustawy przedstawionego w zaskarżonych orzeczeniach. W zdaniu piątym stwierdzono, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 762/05, na który powołuje się organ. W zdaniu szóstym wskazano podstawę prawną orzeczenia – art. 145 § 1 pkt a/ (podkreślenie Sądu), art. 152 i 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Takie "rozważania" Sądu I instancji (a w zasadzie ich brak) powodują, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej. Gdyby bowiem Naczelny Sąd Administracyjny chciał poznać "wyjaśnienie wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia", musiałby objąć swym badaniem wskazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 24/04, I SA/Sz 26/04 oraz wyroki NSA o sygn. akt. I FSK 521/05, I FSK 538/05 i I FSK 762/05 – co z oczywistych względów dopuszczalne nie jest. Dodać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży zakupionych od organów likwidacyjnych papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną przez producentów lub importera, dokonanej przez podatników po dniu 1 marca 2001 r. (art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w dotychczasowym orzecznictwie rozstrzygana była rozbieżnie. Okoliczność tę miał na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpoznając w dniu 1 czerwca 2007 r. skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt I FSK 819/06 – przedstawił na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzącego poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)". Uzasadniając zatem wyrok w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji winien wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją uzasadnić w sposób pozwalający na skontrolowanie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Nie wystarczy zatem proste odwołanie się do poglądu wyrażonego w innych sprawach. Konieczne jest uzasadnienie podstawy prawnej, choćby uzasadnienie to było zbieżne z poglądami wyrażonymi przez inne sądy administracyjne. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2004 r., FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 289/05). Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, narusza prawo (por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r., I FSK 119/04, LEX, nr 129871). Zaniechanie dokonania oceny prawnej sprawia tym samym, że wnioski Sądu pierwszej instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne, przez co odniesienie się sądu kasacyjnego do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi. Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania skargi kasacyjnej. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, bowiem uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło w istocie rzeczy na skutek niedostatków uzasadnienia zaskarżonego wyroku.