II FSK 62/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 436/07 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 436/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z dnia 10 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji, gdy skarżący złożył zeznanie roczne za 2005 r. w ustawowym terminie, trzymiesięczny termin jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu nadpłaty upłynął z końcem lipca 2006 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 10 sierpnia 2006 r., a więc organ podatkowy przekroczył przysługujący mu termin przynajmniej o 10 dni. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, że zaliczenia dokonano na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymania jej wykonania. Zdaniem organu odwoławczego wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu do jej zwrotu nie stanowi o jego wadliwości, gdyż upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; zwanej dalej Ordynacją podatkową) i nie powoduje konieczności dokonania zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika, u którego występują bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. Wskazał, że nadpłata została obliczona przez organ pierwszej instancji w dacie jej powstania tj. 28 kwietnia 2006 r. i do tego dnia zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości za 2001 r., zaś samo postanowienie wydane w dacie późniejszej, miało charakter deklaratoryjny. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonując zaliczenia nadpłaty uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., jaka wystąpiła od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. 14 lutego 2006 r. do dnia doręczenia decyzji z 24 lipca 2006 r. 2. W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie art. 77 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po upływie terminu określonego w tym przepisie. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe w zgodzie z obowiązującym prawem dokonały zaliczenia nadpłaty. Przytaczając treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zwrot nadpłaty nie może być dokonany jeśli występuje zaległość podatkowa. Dlatego wykazana przez skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 529,60 zł słusznie została zaliczona przez organ podatkowy na zaległość podatkową i odsetki. Zdaniem Sądu, prawidłowo też organy podatkowe zaliczyły nadpłatę na poczet zaległości podatkowej z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego za 2005 r., czyli 28 kwietnia 2006 r. zgodnie z dyspozycją art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Odnosząc się do istoty sformułowanego w skardze zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia nie ma istotnego znaczenia fakt, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 sierpnia 2006 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało wydane z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który to termin upłynął z końcem lipca 2006 r. Zdaniem tego Sądu regulacja prawna zawarta w 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyduje o terminie, w jakim należy zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Dlatego upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i nie skutkuje koniecznością zwrotu nadpłaty. Za błędny uznał pogląd skarżącego, że nadpłata powstała przed określeniem zobowiązania, gdyż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Natomiast, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Wobec tego decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku jest decyzją deklaratoryjną. W ocenie Sądu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za 2001 r., określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2006 r., nie powstało w dacie jej wydania, podobnie jak i nie powstała wówczas zaległość podatkowa, gdyż decyzja ta jedynie określiła wysokość zobowiązania. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż skoro zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie nadpłaty, to poza przedmiotem rozpoznania pozostawała kwestia wstrzymania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości oraz wnosząc jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 na ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 w związku z art. 73 § 2, art. 76a § 2 oraz art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy braku istnienia zaległości podatkowej przez okres trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty i tym samym wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości po upływie tego terminu nie stanowiły o wadliwości postępowania sprawie; - naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na: - nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym w pierwszej podstawie skargi miało miejsce, albo uznaniu, iż uchybienie tym przepisom nie miało wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwane dalej p.u.s.a.); - naruszeniu art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo zaistnienia ku temu przesłanek polegających na podejmowaniu w toku postępowania przez organy podatkowe działań nie znajdujących oparcia w przepisach prawa, a w szczególności polegających na przedłużaniu terminu zwrotu nadpłaty ponad okres wskazany w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty, momentu jej powstania, terminu zwrotu, oraz możliwości zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i błędne utrzymanie w mocy postanowienia, które naruszyło dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ustawodawca, tworząc instytucję zaliczenia nadpłaty nie zawarł wśród przepisów Ordynacji podatkowej takiej regulacji, która pozwalałaby organom podatkowym na zaliczenie uprzednio powstałej nadpłaty, na poczet powstałej później zaległości podatkowej. Wywodził również, iż przepisy Ordynacji podatkowej, nie przewidują sytuacji, w której organ ma prawo do "przetrzymania" nadpłaty do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po to, by następnie zaliczyć nadpłaconą kwotę na poczet określonej w ten sposób zaległości. W jego ocenie jeżeli do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w sprawie nie można było zastosować art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej to dokonane zaliczenia było pozbawione podstawy prawnej. W końcowych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono, że skoro przepis wyraźnie wskazuje na termin, w jakim nadpłata musi być zwrócona i nie przewiduje przy tym wyjątków od nałożonego na organy podatkowe obowiązku zastosowania się do tego terminu, to każde zachowanie przedłużające ten termin jest bezprawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. W skardze zostały wskazane oba rodzaje podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Oceniając poprawność ich konstrukcji należy zauważyć, iż zawarte w nich przepisy art. 73 § 2 oraz 76a Ordynacji podatkowej łączą w swej treści elementy procesowe i materialne (dostrzeżone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. wyrok z 17 grudnia 2008 r., II FSK 1400/07, nie publ.). Natomiast przepisy art. 76 i 77 Ordynacji podatkowej, w tym pkt 5 § 1 tego artykułu mają charakter procesowy. Z tych względów rozważenie zasadności podstaw skargi przebiegając - w braku przyczyn nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej wymagało uwzględnienia związków zachodzących między wskazanymi podstawami. W sprawie nie sposób jest mówić o naruszeniu art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, czy to w rozumieniu jego niewłaściwego zastosowania jako przepisu prawa materialnego, czy to jego procesowej konsekwencji (niezastosowania skutku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad z organami podatkowymi, nie kwestionował ani okoliczności, ani podstawy prawnomaterialnej powstania nadpłaty. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 p.u.s.a. Oceniając tak sformułowany zarzut należy podkreślić, iż art. 1 § 2 p.u.s..a należy do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Wskazuje on istotnie kryterium, według jakiego sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że jego naruszenie, w ramach sądowej kontroli, następuje w przypadku zastosowania kryterium innego niż legalność. Nie można go zatem naruszyć dokonując kontroli pod względem legalności lecz wadliwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06 oraz z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06) Powołanie zaś art. 3 § 2 p.u.s.a. wydaje się nieporozumieniem, gdyż adresatem tego przepisu nie jest sąd pierwszej instancji. Natomiast analiza treści pozostałych zarzutów wskazuje, iż esencją podnoszonego uchybienia jest rozważenie zagadnienia, czy zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawnie skuteczne w sytuacji, gdy prawo do zwrotu nadpłaty powstało przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej określającej to zobowiązanie, zaś zaliczenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak uporządkowana "istota" sporu wskazuje na potrzebę rozważenia w pierwszej kolejności jego procesowych aspektów. One bowiem decydują o możliwościach (skutkach) zaliczenia nadpłaty w sferze materialnej. Chodzi zatem o legalność zastosowania, a dokładniej wyrażoną w wyroku akceptację legalności zastosowania przez organy podatkowe art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości i zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia określonego normatywnie zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów decyzja, o której mowa w § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązania tego nie kreuje. Kompetencja do wydania decyzji określającej niesie w sobie założenie, że zmierza ona do potwierdzenia zobowiązania (co do zasady, jak i wysokości), które już istnieje. Stąd też decyzję tę określa się mianem deklaratoryjnej. Niemniej, zwłaszcza w przypadku sporu, do momentu wydania tej decyzji wysokość tak określonego zobowiązania nie jest wyartykułowana. Dlatego, w przypadku powstania nadpłaty zasadą powinien pozostawać obowiązek organu dokonania jej zwrotu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie prawa do tego zwrotu, w odwołaniu się do wydania w przyszłości decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe, na poczet którego może nastąpić zaliczenie nadpłaty, rodzi pytanie o legalność takiego działania. Akceptacja tej możliwości godziłaby w wyrażone w Konstytucji R.P. wartości oraz zawarte w ustawie zasady postępowania podatkowego, jeśli odmowa zwrotu, czy "przetrzymywanie" nadpłaty następowałaby w oparciu o subiektywne, nie poddające się kontroli przesłanki, prowadzące do potencjalnej możliwości wydania decyzji deklaratywnej określającej "zaległe" zobowiązanie podatkowe. Na gruncie stanu faktycznego, w którym nastąpiło rozstrzygnięcie, przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadpłaty zostało wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do wydania wskazanej decyzji określającej zobowiązanie za rok 2001. Decyzja ta została zaś wydana w dniu 26 lipca 2006 r. i doręczona w dniu 27 lipca 2006 r., zaś postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydano 10 sierpnia 2006 r., krótko po upływie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że dopuszczalne było dokonanie zaliczenia nadpłaty, skoro zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 r. powstało wcześniej (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Trafnie wskazał też Sąd pierwszej instancji, że art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie reguluje skutku "przekroczenia" terminu w nim określonego. Samo zaś zaliczenie miało w sprawie charakter techniczny. Sytuacja skarżącego, co do skutków materialnych pozostawała bowiem taka sama, niezależnie od tego, czy zwrot nadpłaty nastąpiłby przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czy też zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania określonego w decyzji deklaratywnej. Gwarancją zachowania niezbędnej równowagi pomiędzy sytuacją strony a kompetencją organów, w których "władaniu" znajdują się środki pieniężne podatnika pochodzące z nadpłaty jest mechanizm odsetek określony (aktualnie) w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta jednak nie należy do granic niniejszej skargi kasacyjnej. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną, wobec nieusprawiedliwienia jej podstaw, należało oddalić.