III SA/Gl 1598/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że wnioskiem z dnia [...] 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wpłaconego za okres od [...] 2000 roku do [...] 2001 roku w łącznej kwocie: [...] zł. (w tym za miesiąc [...] 2001 r.- [...] zł.). Do wniosku dołączono korektę deklaracji AKC-2 za w/wym. okres w której Spółka wykazała kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości: 0" zł. W uzasadnieniu zaś wniosku strona stwierdziła, że podatek akcyzowy wpłacony w tym okresie stanowił podatek uiszczony nienależnie, gdyż brak było wówczas przepisu prawnego, który nadawałby jej status podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem strony obowiązujące wówczas przepisy prawne określające podatników tego podatku mogły, od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, być uregulowane wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Wszelkie więc przepisy, zdaniem strony określające podmioty inne niż wskazane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, są od dnia 17 października 1997 r. niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i jako takie nie mogły stanowić podstawy prawnej, do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, stosownie do obowiązującego w 2001 r. § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259) - miała status podatnika podatku akcyzowego. Natomiast w powoływanym przez stronę wyroku, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - co oznacza, że wyrok ten nie może być stosowany wprost w odniesieniu do innych przepisów prawnych, w tym także do w/wym. przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek płaci nabywca towaru akcyzowego. Zdaniem organu, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w związku z art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. ze zm.) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku polegające na zastosowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów wydanych na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem podatnika. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż wpłaty podatku akcyzowego za kontrolowany okres w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zostały oparte na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Bezwzględna zaś wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - utraciło byt prawny i uznanie za podatników podatku akcyzowego podmiotów określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy, należało uznać za nietrafne. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko. Dodatkowo zauważono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., w sprawie podatku akcyzowego jako wykonujące delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy - było prawnie obowiązujące. Bezsprzecznie więc zawarty w tym rozporządzeniu przepis § 19 ust. 1 pkt 12, zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – był wiążący. Natomiast Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie brak podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy i nie orzekał o nielegalności stosowania w/w przepisu. Zatem przepis ten przestał formalnie obowiązywać dopiero w wyniku jego uchylenia przez art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Nadto podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał, iż podatnicy, którzy uprzednio uiścili podatek na podstawie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność została następnie stwierdzona, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku. Powyższy pogląd został także potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. składając w dniu [...] 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i wskazano na zastosowanie przepisu wydanego na niekonstytucyjnej normie prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Uwzględnienie zaś wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie (vide: art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową). Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 120 zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne (wskazane w Konstytucji) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (por. art. 92 Konstytucji). Z przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie podatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty i określenia jej wysokości we wniosku i skorygowanej deklaracji w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 74). Z kolei organ podatkowy, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma obowiązek zwrócić tak wykazaną nadpłatę w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zaś organ mógłby uwzględnić wniosek tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest jednak upoważniony do takich konstatacji w sytuacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia w sytuacji, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych zastrzeżone zostały ustawom. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (publ. OTK ZU 2002/2A poz. 13), orzekł, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 r. Nr 2 poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyraził pogląd, że: "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową". Trybunał podkreślił, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się do odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r. Trybunał wywiódł, iż przy rozstrzyganiu tej kwestii nie można pominąć szczególnych cech podatku akcyzowego, rzutują one bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz przyznania jej zwrotu osobie, które jej dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do podatków konsumpcyjnych, związany jest z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego (zarówno poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach w art. 4 ust. 5 i art. 3 ust. 3, jak i obowiązująca obecnie ustawa z 5 lipca 2001 r. o cenach w art. 3 pkt 1 wskazują na cenotwórczy charakter tego podatku), osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ciężar ten bowiem ponosi konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Trybunał wyjaśnił dalej, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, bowiem zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co wyszło z majątku świadczącego bez podstawy prawnej lub co do niego nie weszło. Uznając samodzielność Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W dalszej części wyroku Trybunał podniósł, że zwrot nienależnego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i językowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że uprawnieni do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sposób abstrakcyjny i generalny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny jego ciężar czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca, normując tę instytucję, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, jaką unormowanie dotyczące nadpłaty ma spełniać. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, gdy obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest w ocenie Trybunału na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż to by uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Tym samym zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niedającej się zaakceptować sytuacji nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Doszłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Te przesłanki uzasadniały w ocenie Trybunału wniosek, że stwierdzenie niezgodności § 16 rozporządzenia MF z 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji RP, zarówno w aspekcie państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło. Ta zasada, jako fundamentalna, nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego względu Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku jego orzeczenia, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Z kolei odnośnie spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydanymi na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją - art. 190 ust. 4 Konstytucji odsyła do zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, w których podatnik wykazał zobowiązanie na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8) albo korekty deklaracji w sprawie niezakończonej decyzją. W powoływanym wyroku Trybunał orzekł równocześnie, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu (w omawianym przypadku § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r.) a powstaniem po stronie podmiotu, wskazanego tym przepisem jako podatnik, prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 35 ust. 1 ustanowiła, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji ustawowej z art. 35 ust. 4 Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego przypadki, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W § 19 ust. 1 pkt 12 aktu wykonawczego stwierdzono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma ta nie była przedmiotem badania jej konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny i do chwili jej nowelizacji w 2001r. posiadała moc wiążącą; w oparciu o nią skarżący dokonał stosownych rozliczeń podatkowych. Zatem zasadnie organy przyjęły, iż brak było podstaw do uwzględnienia żądanej przez Spółkę nadpłaty, a powoływanie się przez stronę na w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego - bezzasadne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 285/06 ( publ. System Informacji Preawnej LEX nr 262741), gdzie Sąd uznał, że: "Niezgodność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wyklucza to uznanie, iż podatek uiszczony wcześniej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być uznany za nienależny." Na zakończenie wskazać trzeba, że sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego (jak przepisy rozporządzeń obowiązujących w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2001 r.), jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, OSNA 2002, z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003, sygn. akt III RN 33/02, Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 62), przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4, oraz powołany wyżej wyrok NSA z 19 grudnia 2006 r.). Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie, pożądane było przy dokonywaniu oceny konstytucyjności § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, uwzględnienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r. wyrażonego w wyroku z 6 marca 2002 r. Kierując się tym orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Dotyczy to wszystkich podmiotów stosujących prawo. Moc ta dotyczy rozstrzygnięcia (sentencji), a nie uzasadnienia. Należy jednakże zauważyć, że uzasadnienie orzeczenia sporządzane jest z urzędu do każdego orzeczenia Trybunału (art. 71 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Wyraża ono motywy i zapatrywania sędziów biorących udział w jego wydaniu i stanowi istotną wskazówkę dla sądów administracyjnych i powszechnych, do dokonania wykładni norm prawa. Reasumując przedstawione powyżej uwarunkowania Sąd - podzielając pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 oraz poglądy wyrażone w przywołanych uzasadnieniach sądów administracyjnych - uznał prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. Skoro więc Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.