I SA/Ol 284/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2007r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 wymienionej ustawy nie podzielono stanowiska strony co do interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wnioskiem o dokonanie interpretacji A.W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 listopada 2006 r. uzupełniając go w dniach 28 grudnia 2006 r. oraz 24 stycznia 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę i został czasowo przeniesiony do pracy poza miejsce stałego zatrudnienia. Według Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zagwarantowano mu zwrot kosztów poniesionych na dojazdy w ramach podróży służbowych po każdym przepracowanym tygodniu. Wyjaśnił też, że w związku z dojazdami do pracy, kupuje bilety, po czym zakład pracy zwraca wydane na ten cel kwoty. Jednocześnie zakład pracy wlicza zwrócone kwoty do przychodów pracownika, naliczając od nich podatek. Ponadto skarżący wskazał, że poza zwrotem kosztów przejazdu, otrzymuje tzw. "rozłąkowe" w kwocie 15,20zł za każdy dzień pobytu. Świadczenia te przysługują na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jednakże nie są opodatkowane podatkiem dochodowym. Wskazując na powyższe, A. W. zwrócił się z zapytaniem, czy zakład pracy ma prawo naliczać podatek od zwrotu kosztów poniesionych na dojazdy w związku z czasowym przeniesieniem do pracy w innej miejscowości. Jego zdaniem, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 14 wyraźnie stanowi, że kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku. Dlatego sposób postępowania zakładu pracy nie jest zgodny z obowiązującym prawem. Do wniosku o interpretację podatnik załączył kserokopię Załącznika Nr 3 pt.: "Świadczenia dla pracowników czasowo przeniesionych" do Protokołu dodatkowego do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy "[...]". Udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Oceny tej dokonał w oparciu o wykładnię art. 21 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarówno w Kodeksie pracy, jak i w u.p.d.o.f. rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy. Zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy. Podkreślił także, iż ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) nie zna pojęcia przeniesienia służbowego, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 Kodeksu pracy jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie "przeniesienie" występuje w ramach stosunku służbowego w drodze decyzji administracyjnej i co do zasady nie wymaga zgody przenoszonego. Tym samym zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy. Natomiast w kwestii wypłacanego dodatku za rozłąkę stwierdził, iż ma tu zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dodatki za rozłąkę wypłacane pracownikom czasowo przeniesionym – do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Uzasadniając wydaną decyzję wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Organ wskazał, iż przepisy wyodrębniają przychody osiągane ze stosunku pracy oraz przychody uzyskane ze stosunku służbowego. W związku z tym, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji tych pojęć zasadne jest odwołanie się do regulacji prawnych zawartych w Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Natomiast pojęcie stosunku służbowego ukształtowane zostało w ustawach regulujących sposób zatrudnienia, warunki pracy oraz sposób rozwiązania stosunku służbowego z określonymi grupami zawodowymi, a także ich szczególne prawa i obowiązki. Wykazują one szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia i dotyczą ściśle określonej grupy, dla której konieczne jest ustawowe określenie specyficznych praw i obowiązków, wynikających ze szczególnego charakteru wykonywanego zawodu i służące zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania określonych w tych ustawach służb. Osoby, które łączy z pracodawcą tzw. stosunek służbowy są funkcjonariuszami, a nie pracownikami i ich prawa oraz obowiązki są regulowane przepisami ustaw, zwanych pragmatykami służbowymi. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stronę łączy z pracodawcą stosunek pracy, a nie stosunek służbowy. Niezależnie od powyższego stwierdził również, iż wbrew stanowisku strony zawartym w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów za dojazdy do pracy, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego, są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Istotą podróży służbowej, zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy, jest wykonanie przez pracownika pojedynczego zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, za które przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym strona jest pracownikiem czasowo przeniesionym, do pracy w innej miejscowości. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że wykonuje zadania, w ramach podróży służbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. W. wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 14 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący wskazał na treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21. Podniósł, iż w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma żadnej wzmianki, iż dotyczy on jedynie osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Przyjęcie, że skoro posłużono się pojęciem "przeniesienie służbowe", to przepis ten dotyczy tylko stosunków służbowych, jest całkowicie błędne, prowadzi do nadinterpretacji prawa oraz dyskryminacji osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nieuprawnione jest twierdzenie, że przymiotnik "służbowy" zarezerwowany jest wyłącznie dla uregulowania stosunków służbowych. Zdaniem skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie rozróżnia dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego oraz dochodów uzyskiwanych z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Fakt, że są to odrębnie uregulowane w przepisach prawa stosunki pracy, nie może prowadzić do wniosku, że osoby, które są zatrudnione na podstawie odmiennych regulacji, nie mogą mieć tych samych uprawnień nadanych im jednym przepisem prawa. W ocenie skarżącego, pojęcie "przeniesienie służbowe" miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy także pracowników zatrudnionych na podstawie stosunków pracy uregulowanych w Kodeksie pracy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), Sąd w składzie orzekającym podzielił zaś zaprezentowane na tle podobnego stanu faktycznego stanowisko i zawartą argumentację, w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Katowicach z dnia 26 lutego 2000r. o sygn. akt: I SA/Ka 2247/99 - Pr. Gosp. 2001/11/47. Istotną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy, jest bowiem treść art. 10 tej ustawy, który szczegółowo wymienia źródła przychodów, a jako jedne z nich wyszczególnia w ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy. Wyjaśnienie tych pojęć zawierają regulację prawne zawarte w podstawowym akcie prawnym z zakresu prawa pracy zawierającym uregulowania między innymi w zakresie stosunku pracy, tj. w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,. Zgodnie z art. 2 ustawy - Kodeks pracy "pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę". Zatem nawiązanie stosunku pracy, w ramach którego następuje włączenie pracownika do działalności pracodawcy i podporządkowanie go regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownika co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy, następuje na podstawie umowy o pracę bądź innych wymienionych czynności prawnych. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku odmienność poszczególnych stosunków pracy została wyraźnie zaznaczona w Kodeksie pracy, bowiem w Dziale II. Stosunek pracy uregulowano: w Rozdziale II umowę o pracę (art. 25-67), a w Rozdziale III stosunek pracy na podstawie powołania, wyboru, mianowania oraz spółdzielczej umowy o pracę (art. 68-77). Zatem bezspornie mamy tu do czynienia z różnymi stosunkami pracy, które w sposób znaczący różnią się od siebie, natomiast żaden z nich nie został określony jako stosunek służbowy. Jednakże Kodeks pracy obowiązuje w stosunku do wszystkich pracowników bezpośrednio lub pośrednio (art. 5), a równocześnie Kodeks pracy reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Nie obejmuje świadczenia pracy na innej podstawie niż stosunek pracy, chociażby status społeczny osób świadczących pracę był podobny do pracowniczego. Dotyczy to: 1) wykonujących pracę na podstawie umów prawa cywilnego, 2) wykonujących pracę nakładczą, 3) członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, 4) służby państwowej w zmilitaryzowanych jednostkach. Tak więc stosunek służby państwowej występuje w wojsku i jednostkach zmilitaryzowanych, a nadto regulowany jest ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego. Osoby zatrudnione w tych służbach są funkcjonariuszami, a nie pracownikami i ich prawa oraz obowiązki są regulowane przepisami ustaw, zwanych pragmatykami służbowymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodny jest pogląd, iż stosunki służbowe mianowanych żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, Policji, Straży Więziennej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz funkcjonariuszy celnych nie są stosunkami pracy w rozumieniu Kodeksu pracy (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1991 r., sygn. akt II SA 35/91, ONSA z 1991r. nr 3, poz. 64 z glosą J. Łętowskiego, OSP z 1992 r. nr 1 poz. 25; postanowienie NSA z 29 stycznia 1993 r., sygn. akt U II SA 2468/92, ONSA z 1994 r. nr 2, poz. 58; postanowienie SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III PO 8/94, OSNAPiUS z 1995 r. nr 7, poz. 92). Reasumując stwierdzić należy, iż zarówno w prawie pracy, jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy. Na tle art. 21 ust. 1 pkt 14 powoływanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, zasadny jest pogląd, iż zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy. Dodatkowym argumentem jest fakt, iż powoływana wyżej ustawa - Kodeks pracy nie zna pojęcia "przeniesienie służbowe", a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie "przeniesienie" występuje w ramach stosunku służbowego i jest regulowane w art. 51 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. nr 49, poz. 483 ze zm.), w art. 40 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. nr 10, poz. 55 ze zm.) czy w art. 36 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. nr 30, poz. 179 ze zm.). Wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w źródłach przychodu: stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi, oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, powoduje, iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy uregulowanego przepisami Kodeksu pracy. W tym stanie prawnym nie można więc porównywać sytuacji prawnej pracowników świadczących pracę na podstawie stosunku pracy, z funkcjonariuszami pozostającymi w stosunku służbowym. Względem tych pierwszych pracodawca nie dokonuje bowiem "przeniesienia służbowego", lecz zmienia miejsce świadczonej pracy, zaś wypłacone w związku z tym kwoty stanowią przychody w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te nie mieszczą się zatem w zwolnieniach przedmiotowych wynikających z pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od osób osiągających przychody z tego tytułu zakład pracy powinien tym samym pobierać zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 31 wymienionej ustawy. Skład orzekający za trafne uznał też zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, iż kwoty otrzymany z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do pracy nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f., podzielając argumentację w tym zakresie. Nie można bowiem przypisać wskazanym przez podatnika dojazdom po każdym tygodniu pracy cech podróży służbowej, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy istotą takiej podróży jest wykonanie przez pracownika pojedynczego zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, za które przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jak zaś słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, w przedstawionym stanie faktycznym strona jest pracownikiem czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości. W tych okolicznościach kwestionowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie jest bezzasadne. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).