II FSK 981/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. "K." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 334/05 w sprawie ze skargi P. H. "K." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Go 334/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę PH "K" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 maja 2004 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że spółka od dnia 22 grudnia 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było kupno i sprzedaż towarów handlowych (tj. głównie kazeiny kwasowej) poza granicą RP oraz import kazeiny kwasowej, a także kupno i sprzedaż drewna. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych dokonano analizy dokumentów źródłowych kontraktów udostępnionych przez spółkę i stwierdzono, że w 2000 r. spółka ponosiła wydatki z tytułu usług i badań marketingowych na rzecz "B." (...), "K" (...), "Y" (...). W ocenie organu kontroli skarbowej, powyższe wydatki w łącznej kwocie 518.473,34 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Również na tej podstawie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 138.635, 80 zł poniesionego na rzecz M. na U. za organizację dostaw kazeiny na U. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 lutego 2004 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 215.630 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy oraz odsetki od tych zaliczek. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 maja 2004 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni jego wnioski i argumentację. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby poniesione wydatki miały związek z przychodem uzyskiwanym przez spółkę w 2000 r. Usług tych nie wykonano i tym samym, brak było efektu w postaci zwiększonej sprzedaży (przychodu), jakości. Ponadto z treści kontraktów nie wynikało, żeby firma sprzedająca towar, realizowała w ramach tej dostawy jakiekolwiek usługi niematerialne (np. marketingowe), zarówno przez dostawcę towarów, jak poprzez firmy wskazane w "rekwizycie" (dopełnieniu kontraktu). Potwierdza to także przyjęcie formuły dostaw (...). Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja strony, iż koszty za "usługi i badania marketingowe", są faktycznie elementem kalkulacyjnym ceny zakupu, wynikającym z kontraktów była nietrafna. To na sprzedającym (firmach ukraińskich) ciążył obowiązek dostarczenia towaru przewoźnikowi we wskazanym miejscu i czasie oraz o określonej jakości wraz z kompletem dokumentacji niezbędnej do przejęcia tego towaru i wwiezienia go przez przewoźnika na polski obszar celny. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ustalone okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone dowodami, jakie zostały przedstawione stronie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego - przede wszystkim dowód z zeznań Prezesa Zarządu A.K. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut pełnomocnika skarżącej spółki o naruszeniu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że organ podatkowy I instancji wyznaczył podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa. Z akt sprawy wynika bowiem , iż zgodnie z przepisami prawa proceduralnego, pełnomocnik strony w dniu 9 lutego 2004 r. został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik z prawa tego skorzystał i w wyznaczonym terminie z materiałem dowodowym został zapoznany, a na okoliczność tę w dniu 11 lutego 2004 r. sporządzono stosowny protokół, w którym dodatkowo pouczono pełnomocnika, iż ma prawo do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie - w ciągu 7 dni licząc od dnia 12 lutego 2004 r., a więc do dnia 18 lutego 2004 r. włącznie. Pełnomocnik pismo pod nazwą "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" przesłał do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z datą 17 lutego 2004 r., przy czym nadania w Urzędzie Pocztowym dokonano w dniu 19 lutego 2004 r., a zatem po wyznaczonym terminie. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił : 1. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na organizację dostaw towarów, który to wydatek pozostawał w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, 2. obrazę art. 122, 180, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym oraz nie uznania żądania strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków prezesów firm, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, 3. naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że organ wyznaczył podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa, 4. obrazę przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym akcie do wniosków i materiałów przedstawionych w piśmie z dnia 19 lutego 2004 r. Pełnomocnik spółki podniósł dodatkowo, że żaden z przepisów regulujących kontakty gospodarcze pomiędzy przedsiębiorcami nie zobowiązuje firm do podpisywania umów na świadczenie usług marketingowych. Strony mogą je dobrowolnie kształtować zgodnie z zasadą swobody umów i jednocześnie odstępować od ich zawierania. Zdaniem wnoszącego skargę, w tym przypadku umowa miała jedynie zapewnić bezpieczeństwo realizacji usługi, poprzez określenie warunków jej realizacji oraz fakt, iż umowa może stanowić dowód w ewentualnych sporach pomiędzy stronami czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę, skonstatował, iż zarzuty naruszenia art. 122,180,187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób właściwy i wyczerpujący, wyprowadzając ze zgromadzonego materiału dowodowego logiczne i spójne wnioski. Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez skarżącą w zakresie przesłuchania prezesów firm, z którymi transakcje zostały zakwestionowane była, w ocenie Sądu, zasadna, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. dokumenty źródłowe, wyjaśnienia prezesa skarżącej spółki, w wystarczający sposób pozwoliły odtworzyć i wyjaśnić prawdziwy obraz podejmowanych przez spółkę procesów gospodarczych. Nie znalazł także aprobaty Sądu zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika zawartego w uwagach do zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami procesowymi, pełnomocnik strony w dniu 9 lutego 2004 r. został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik z prawa tego skorzystał i w wyznaczonym terminie z materiałem dowodowym został zapoznany, a na okoliczność tę w dniu 11 lutego 2004 r. sporządzono stosowny protokół, w którym dodatkowo pouczono pełnomocnika, iż ma prawo do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w ciągu 7 dni licząc od 12 lutego 2004 r., a więc do dnia 18 lutego 2004 r. włącznie. Pełnomocnik pismo pod nazwą "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" przesłał do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z datą 17 lutego 2004 r. przy czym nadania w Urzędzie Pocztowym dokonano w dniu 19 lutego 2004 r., a zatem po wyznaczonym terminie. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkowywać się w decyzji do okoliczności wskazanych przez skarżącą spółkę w piśmie złożonym po upływie wyznaczonego terminu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na organizację dostaw towarów Sąd uznał także za niezasadny. Sąd wskazał na utrwaloną linię orzecznictwa zgodnie, z którą, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług marketingowych, to powinien wykazać, że usługa ta została wykonana, a jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek taki należy prawidłowo udokumentować. Działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć rożna formę. Ich wymierne skutki mogą zaistnieć dopiero w odległym czasie, to zaliczenie ich po myśli art. 15 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów postępowania przez Sąd I instancji, pomimo, że w toku postępowania podatkowego podlegającego kontroli sądowej, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.3 § 1, art. 135 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a, 2) przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe I i II instancji w zakresie uznania, iż część poniesionych przez spółkę wydatków na organizację dostaw kazeiny przemysłowej nie dotyczyła wykonanych na rzecz spółki usług, które można by uznać za konkretne zdarzenia, mające wpływ na uzyskiwane przychody, a sam fakt zawarcia umowy z kontrahentem oraz wpłaty na jej podstawie wynagrodzenia, nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu, 3) prawa materialnego poprzez poparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania, iż pismo z uwagami i zastrzeżeniami do zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, zostało złożone po upływie 7-dniowego terminu ustawowego, 4) przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów opisanych w pkt 4 skargi, tj. zarzutów nie odniesienia się organu odwoławczego do materiałów dowodowych przedłożonych w dniu 19 lutego 2004 r. do akt sprawy wraz z pismem zawierającym uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 5) przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż spółka nie mogła w świetle przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do podatkowego kosztu uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na zakup kazeiny przemysłowej, gdyż podatnik nie wykazał w sposób dostateczny związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe dowodów, które wpłynęły do akt sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie uzasadnienia należy podkreślić, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. wiąże strona skarżąca z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi także treść zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy w związku z powyższym, z uwagi właśnie na ten związek, do zarzutu naruszenia tych przepisów postępowania odnieść się łącznie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne co do złożenia wniosku dowodowego oraz stanowiska podatnika zawierającego wypowiedź co do zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego są trafne i nie można zgodzić się z argumentacją by Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tu naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organ odwoławczy. Wprawdzie z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co oznaczałoby, iż może ono być złożone na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego i nie jest ograniczone żadnym terminem, to jednak w sytuacji gdy strona składa je w ramach wypowiedzi co do zgromadzonego materiału dowodowego zagadnienie to przedstawia się odmiennie. Otóż podstawową funkcją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i terminu z niego wynikającego nie jest zakreślenie go podatnikowi w celu złożenia ostatnich wniosków dowodowych, lecz wypowiedzenie się co do całości zebranego dotychczas w postępowaniu wyjaśniającym, a dowodowym w szczególności materiału dowodowego, jego kompletności, logiczności i spójności argumentacji zawartej w dowodach, kierunków koniecznego uzupełnienia tego materiału. Podkreślenia wymaga też to, że wskazany termin nie wprowadza prekluzji dowodowej, uniemożliwiającej organowi przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie zawierającym powyższe stanowisko strony, a złożonych po terminie wniosków dowodowych, o ile oczywiście dotarły one do organu podatkowego pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w sprawie (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1875/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 128 z glosą aprobującą A. Skoczylasa [w:] OSP 2002, nr 9, poz. 118). Zauważyć przy tym należy, że o ile wniosek taki dotarłby do organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji to istotnie byłby on związany treścią art. 188 Ordynacji podatkowej i obowiązkiem jego rozpatrzenia. W tej tezie zawiera się właśnie ów wyjątek, o którym mowa była wcześniej i owo niebezpieczeństwo dla strony, iż uchybienie temu terminowi, w sytuacji gdy wypowiedź strony zawiera także wnioski dowodowe polegające na obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia ich przez organ pierwszej instancji. Organ ten bowiem nie ma obowiązku oczekiwania na ewentualne wpłynięcie takiego wniosku złożonego z uchybieniem terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak było w tej sprawie. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że organ pierwszej instancji odczekał stosowny czas i wydał decyzję podatkową w dniu 23 lutego 2004 r. w sytuacji gdy siedmiodniowy termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął, jak to niewadliwie przyjął, a co błędnie twierdził pełnomocnik Spółki, w dniu 18 lutego 2004 r. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by w tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez to, że nie odniósł się do naruszeń tych przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji, a co miał pominąć również organ odwoławczy. Ewentualne braki w argumentacji Sądu istniejące w tym zakresie można i należy rozstrzygnąć stwierdzeniem, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Pozostaje więc do rozważenia to, czy Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy postępowania przez to, że do żądania przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku z dnia 19 lutego 2004 r. (data pisma 17 luty 2004 r.), będącym datą nadania pisma zatytułowanego "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" w istocie rzeczy nie odniósł się również organ odwoławczy. Ze stanowiskiem pełnomocnika strony w tym zakresie także nie można się zgodzić - aczkolwiek trafnie podnosi, że organ odwoławczy nie odniósł się do powyższego zagadnienia, a było to jego obowiązkiem albowiem postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie wszechstronnie zbadać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc rozpoznać ewentualnie także i te wnioski dowodowe, których nie rozpoznał organ pierwszej instancji także z uwagi na obiektywną niemożliwość skoro wpłynęły po terminie wydania decyzji podatkowej. Nadmiarem formalizmu procesowego, niedopuszczalnego w postępowaniu podatkowym z uwagi na regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, byłoby wymaganie od strony ponowienia żądania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych wcześniej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji z uchybieniem terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a które wpłynęło do tego organu po wydaniu przez niego decyzji podatkowej. Nietrafność zaś stanowiska pełnomocnika strony sprowadza się do tego, że do powyższych kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał przy tym, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe powołanych dowodów z przesłuchania prezesów firm zagranicznych, z którymi zawierane były zakwestionowane transakcje i na których rzecz ponoszone były wydatki na usługi marketingowe było zasadne. Zwrócił bowiem uwagę na to, że zebrane dotychczas materiały źródłowe, wyjaśnienia prezesa Spółki, brak dokumentów dowodzących wykonania usług marketingowych uzasadniały pogląd co do właściwego przebiegu procesów gospodarczych i decyzji podejmowanych w Spółce. Także brak wskazań co do efektów gospodarczych działań marketingowych, które miałyby być podejmowane dowodzą, że w istocie strona nie udowodniła koniecznego związku między poniesionym i udokumentowanym wydatkiem a przychodem. Wedle Sądu, skoro prezes Spółki nie był w stanie ocenić skutków podejmowanych działań i poniesionych wydatków ani też stwierdzić, w jaki sposób i gdzie usługi marketingowe były wykonywane to okoliczności tych nie da się udowodnić innymi środkami dowodowymi, w szczególności dowodami z przesłuchania prezesów firm kooperujących. Stanowisko to jest przekonywujące albowiem nie może być dowodzona dowodem z przesłuchania świadka okoliczność faktyczna, która zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1-7 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet bowiem gdyby ksiąg rachunkowych nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym, to i tak nie tracą one swego charakteru w części pozostałej, ani też w zakresie zdarzeń, które powinny być w nich odnotowane. Jeżeli więc w księgach rachunkowych, nie odnotowano dokumentów źródłowych dokumentujących celowości poniesienia określonego wydatku, to nie oznacza to możliwości nieograniczonego dowodzenia jego poniesienia, niezgodnego z regułami prowadzenia ksiąg rachunkowych (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 993/99, "Biuletyn Skarbowy" 2004, nr 3, s. 28). Podkreślenia wymaga tutaj także to, że za takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przemawia również i ta okoliczność, że sama strona w toku całego postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie była w stanie zdecydować się na to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe przeznaczone wedle faktur na usługi marketingowe oraz organizacyjno-marketingowe zostały w istocie przeznaczone na te cele, czy też w istocie były elementem ceny nabycia kazeiny kwasowej, przemysłowej. Są to okoliczności i wydatki diametralnie różne. Powinny one także być zgodne z powołanymi wyżej przepisami, udokumentowane i niedopuszczalne jest zastępowanie dowodu z dokumentów dotyczących wysokości ceny zapłaconej za kazeinę przemysłową dowodami z zeznań świadków. Do tego zaś sprowadza się argumentacja strony, że cena zapłacona za nią i wydatki na marketing łącznie odpowiadała wartości rynkowej kazeiny. W sytuacji gdy strona nie jest w stanie wyjaśnić ich charakteru to przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków pozbawione jest racji już choćby z tego powodu, że trudno przyjąć by możliwa byłaby do wskazania teza dowodowa i okoliczność na którą dowód taki należałoby przeprowadzić. Zwrócić w końcu uwagę trzeba na to, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, faktura ze wskazaniem kwoty wydatku, rodzaju wykonywanych usług, czy ilości zakupionych towarów (§ 37 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie oznacza, że dany wydatek należy a priori uznać za koszt potrącalny, a poniesienie wydatku to nie to samo co wykonanie usługi, za które "zapłacono fakturą" ani nie to samo co poniesienie kosztu. Poniesienie wydatku to nie to samo co poniesienie kosztu albowiem nie oznacza, że wydatek był celowy a więc poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie można także zgodzić się z trafnością zarzutu co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne, polegające na badaniu legalności a więc zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a. aktów, czynności oraz bezczynności organów administracyjnych. Powinna ona przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności z prawem materialnym, b) oceny zgodności z wymogami właściwej procedury, c) respektowania reguł kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2006, s. 16). Naruszenie go przez Sąd pierwszej instancji mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonego aktu z przekroczeniem tych wzorców kontrolnych, a taki przypadek nie zaistniał. Chybiony jest również zarzut przedstawiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ nie wskazano w nim wbrew wymogom z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. żadnych przepisów prawa, które by naruszył Sąd pierwszej instancji przy przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W końcu uznać należy także za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem faktu dowodzenia istnienia celowego działania dla uzyskania przychodu przy ponoszeniu wydatku nie można podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego. To czy podatnik ów cel wykazał w sposób dostateczny czy nie, nie wynika z naruszenia prawa materialnego, lecz z przepisów postępowania podatkowego, a do niezasadności zarzutu w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wcześniej. Dla jasności podkreślić tutaj tylko trzeba, że sam wpis do faktury o rodzaju usług, za które zapłacono nie dowodzi sam przez się, że usługa taka została wykonana a koszt poniesiony. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.