I SA/Gd 356/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. oraz za kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 14200 (czternaście tysięcy dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania S.B., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec - grudzień 1998 r. oraz za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez S.B. pod nazwą "A" działalności gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał wynik kontroli, w którym dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ podatkowy l instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" Z.Z. dokumentujących nabycie przez S.B. złomu złota oraz wyrobów ze złota. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł swoje ustalenia w tym zakresie m. in. na materiałach zgromadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w "B" Z.Z. Odnośnie transakcji mających miejsce w 1998 roku organ kontroli skarbowej ustalił, że wszystkie przedstawione przez Z.Z. dokumenty wskazujące źródło pochodzenia metali szlachetnych będących przedmiotem obrotu, nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych dokonywanych pomiędzy dostawcą a kupującą firmą "B". Do kontroli nie zostały przedstawione inne dowody potwierdzające legalne nabycie towarów stanowiących przedmiot sprzedaży przez "B" na rzecz odbiorców, w tym "A". Tym nie mniej faktury dokumentowały obrót towarem handlowym i w konsekwencji ich wystawienie przez "B" zrodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec naruszenia przez S.B. przepisu § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zawyżono podatek naliczony do odliczenia o 163.766,35- zł. Natomiast odnośnie transakcji mających miejsce w 1999 roku Inspektor z UKS ustaliła, że towar posiadany przez "B" Z.Z., stanowiący przedmiot obrotu m.in. z "A" S.B., nie pochodził od dostawców, którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że znajdujące się w dokumentacji rachunkowej "B" faktury VAT, dokumentujące zakup towarów handlowych, nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, do których to czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Udowodniono tym samym, że pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał nabywcy towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, nie mógł więc przenieść prawa własności na kolejnych nabywców. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec naruszenia przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zawyżono podatek naliczony do odliczenia o 174.328,08- zł. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej,w oparciu o przepisy art. 231 § 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", wydał decyzję uzupełniającą, w uzasadnieniu której wskazał, że uzupełnia decyzję z dnia [...] o pouczenie o prawie do odwołania, zamieszczając stosowne pouczenie. Od powyższej decyzji S.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego polegające na obrazie przepisów art. 10 oraz art. 19 ustawy o VAT. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w polskim systemie podatkowym występuje dualizm kontroli podatkowej. Obok organów podatkowych kontrolę podatkową prowadzą także inspektorzy kontroli skarbowej w trybie postępowania skarbowego. Oznacza to, że te same podmioty mogą być kontrolowane w tym samym zakresie i przedmiocie kontroli przez dwa różne organy kontroli (podatkowy i skarbowy) różnymi, niezależnymi od siebie procedurami postępowania kontrolnego. Izba skarbowa podniosła, że jedną z form kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej, które może zakończyć się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Wydanie decyzji następuje wówczas, gdy ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne dotyczą podatków lub innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, a ponadto w toku kontroli stwierdzono naruszenie norm prawa materialnego, a stwierdzone nieprawidłowości nie były przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, postępowanie kontrolne kończy się wydaniem wyniku kontroli. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w akcie noszącym nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...] inspektor kontroli skarbowej zawarła ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 1998 i 1999 stwierdzając, iż wobec naruszenia postanowień § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 163.766,35- zł oraz przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach odmiennych aniżeli zadeklarowane przez podatnika, a także stwierdziła, iż wobec naruszenia postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 174.328,08- zł oraz przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach odmiennych aniżeli zadeklarowane przez podatnika. Izba Skarbowa podkreśliła, że ustalenia zawarte w akcie noszącym nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...] dotyczą podatków, a zatem akt ten należy traktować jako decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Treść tego aktu uzyskała przymiot decyzji administracyjnej, a zatem akt ten wywołuje skutki tożsame z decyzją. Izba skarbowa dodała przy tym, że jeżeli nawet doszło du uchybień prawnych, to nie miało to wpływu na merytoryczną treść zaskarżonego aktu. Zdaniem organu odwoławczego wynik kontroli - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego podmiotu). Adresat takiego wyniku może bronić swego interesu w innym postępowaniu, w którym mogą zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Izba Skarbowa podniosła również, że elementy podatkowego stanu faktycznego będące przedmiotem badania przedstawione w akcie noszącym nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...]zostały ustalone i ocenione w wydanych w dniu [...] decyzjach nr [...] określających za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, które podlegają kontroli instancyjnej poprzez wniesienie przez stronę od nich odwołań do izby skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż strona we wniesionym odwołaniu nie kwestionuje stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również nie wskazała okoliczności zmieniających stan faktyczny stwierdzony w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W skardze na powyższą -decyzję Izby Skarbowej S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zawarciu rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie nie spełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci błędnej nazwy, braku właściwej podstawy prawnej, uzasadnienia prawnego oraz braku pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia; - naruszenie przepisów postępowania - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi S.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] określającą wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r., podczas gdy rozstrzygnięcie tej sprawy miałoby wpływ na ustalenie zasadności skorygowania przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na tę skargę wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 160/06, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.B., uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zawarcie rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie niespełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że wydany w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Skarbowego wynik kontroli jest w swojej istocie pierwszoinstancyjną decyzją podatkową. Za bezzasadny również uznał Sąd zarzut skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegający na nie zawieszeniu postępowania w sytuacji wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za okres wcześniejszy tj. za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. Sąd powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz piśmiennictwo stwierdził, iż nie było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek tj. zagadnienie wstępne nie wyłoniło się w toku postępowania przed organem odwoławczym. Nie podzielając trafności powyżej opisanych zarzutów skargi Sąd uznał jednak, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada standardom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.Z. ("B"). Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania odwołania "A" S.S. od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające (w innej niż zadeklarowana) wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnymi do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 1998 i miesiąc: kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2006 r. uznał, iż wydany w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli z dnia [...] jest w swej istocie pierwszoinstancyjną decyzją podatkową. Zatem ta sporna kwestia została rozstrzygnięta. Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie, czy podatnik był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "B" Z.Z., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona nie była uprawniona do korzystania z tego przywileju podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisując ustalenia jakich dokonała inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej podczas kontroli w firmie "B" Z.Z. oraz kontroli dokonanych u dostawców tejże firmy oraz wyciągnięte z ustaleń tych wnioski kontrolującej, stwierdził, iż ten materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko, iż transakcje opisane we wskazanych w decyzji fakturach wystawionych przez "B" Z.Z. na rzecz "A" S.B. nie miały miejsca (ogółem w 1998 i 1999 - 15 faktur). Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro pierwszy sprzedawca - jak udowodniono - nie zakupił towaru, nie posiadał, a więc nie wydał nabywcy towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, to "B" - jako nabywca - nie mógł przenieść praw jego własności na kolejnych nabywców. Zatem transakcje udokumentowane fakturami, na które powołuje się S.B., nie spełniają wymogów określonych w art. 535 kodeksu cywilnego. W konsekwencji nie można mówić o skutkach tych czynności czyli nabyciu towarów przez firmę "A". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro podatek od towarów i usług ma charakter potokowy i skoro zostało dowiedzione, że pierwszy podatek od sprzedaży rozpoczynającej proces naliczeń i potrąceń nie został odprowadzony, to zasadne jest twierdzenie, iż następne operacje w tym podatku są oparte o fikcyjną podstawę. Przy opisywanym trybie płatności istota podatku zatraca swój sens. Podatnicy pozostawiając sobie określone kwoty z potencjalnych należności Skarbu Państwa, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości uiszczenia podatku, w rzeczywistości odwracają intencję uregulowań podatkowych. Przyjęcie w tej sytuacji przez "A" do rozliczeń podatku od towarów i usług z faktur nie stwierdzających nabycia towarów zmierzało w istocie do obejścia przepisu art. 19 ustawy o VAT. Dalej Dyrektor Izby stwierdził, iż biorąc pod uwagę, że do kwestionowanej sprzedaży - stosownie do postanowień art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT - nie stosuje się przepisów ustawy w przypadku czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług po stronie sprzedawcy (Z.Z.) należy wywieść z przepisu art. 33 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W opisanym stanie faktycznym sprzedawca wystawił faktury, do których ma zastosowanie norma określona w art. 33 ust 1 ustawy o VAT. Skutkiem tego jest - stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej - zastosowanie u odbiorcy (firmy "A") przepisu § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust 1, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył, iż stan faktyczny za rozpatrywany okres rozliczeniowy jest tożsamy z przedstawionym stanem faktycznym za miesiące styczeń , luty, kwiecień i maj 1998 r., i miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 1999 r., za które to okresy rozliczenia dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] o Nr [...] i Nr [...]. Obie te decyzje utrzymał w mocy organ odwoławczy rozstrzygnięciami z dnia [...] Nr [...] w odniesieniu za m - ce 1998 r. i [...] Nr [...] w stosunku do miesięcy 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 29 maja 2006 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 261/06 i TSA/Gd 153/06 skargi S.B. wniesione na powyższe decyzje Izby Skarbowej, oddalił. Żądania strony w sprawach tych nie znalazły akceptacji Sądu. Dyrektor stwierdził także, iż w sprawie znajduje także w pełni zastosowanie, wobec tożsamych ustaleń faktycznych, wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 17 listopada 2005 wydanego w sprawie I FSK 204/05, który oddalił skargę kasacyjną Z.Z. złożoną od wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1011/02 z dnia 24 listopada 2004 r. aprobującego decyzję organu odwoławczego w sprawie zobowiązań Z.Z. w podatku od towarów i usług za 1998 r. W tym orzeczeniu - zdaniem organu - NSA stwierdził, że przyjęta przez organ podstawa prawna w postaci art. 33 ust 1 ustawy o VAT przy rozstrzyganiu o obowiązku podatkowym Z.Z., odpowiada prawu. Zaaprobowana przez NSA podstawa prawna obowiązku zapłaty przez Z.Z. podatku należnego z mocy art. 33 ust 1 ustawy o VAT - zdaniem Dyrektora Izby - znalazła kontynuację w niniejszej decyzji, a zatem z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, brak podstaw, by odmówić jej akceptacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego S.B. reprezentowany przez pełnomocnika , zarzucił, iż decyzję te podjęto z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) oraz art. 120, 121, 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Stawiając takie zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. Pełnomocnik strony podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2006 r. stworzył organu odwoławczemu podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na niejasne stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Z.Z. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w istocie powieleniem decyzji uchylonej tym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zamiast odnieść się w zaskarżonej decyzji do wszystkich aspektów i poglądów Sądu w sprawie S.B. w przeważającej części poświęcił uzasadnienie tej decyzji sprawie Z.Z. rozstrzygniętej wcześniej wyrokami WSA i NSA. Skarżący podniósł, iż powoływanie się w jego sprawie na wyrok NSA z 17 listopada 2006 r. oddalający skargę kasacyjną Z.Z., jest niezasadne. Dalej pełnomocnik strony podniósł, iż stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy nie odpowiada normie prawnej zawartej w art. 33 ust 1 ustawy o VAT. Nietrafna kwalifikacja oznacza na gruncie niniejszej sprawy wadliwe uznanie, że stan faktyczny polegający na rzeczywistej sprzedaży odpowiada hipotezie normy art. 33 ust 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik wskazał nadto, cytując orzeczenia sądowe, na niekonsekwentne stanowisko organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek Sąd nie podziela w całości przedstawionych w niej zarzutów i argumentacji przywołanej na ich uzasadnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm.) zwanej dalej "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuj orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 §1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalność działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W tej części wskazać również należy na treść art. 153 P.p.s.a, zgodnie z którymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zarówno organ podatkowy, jak i obecny skład orzekający byli związani oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2006 r. Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, iż przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca, w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. oraz za kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przyczyną odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące było zakwestionowanie przez organ prawa odliczenia przez stronę podatku naliczonego w fakturach wystawionych w badanych okresach przez "B" Z.Z. I tak w roku 1998 organ zakwestionował 9 faktur wystawionych przez wymienioną firmę, w których łączna wartość podatku naliczonego wyniosła kwotę 163.766,35- zł, natomiast w 1999 r. 6 faktur tego sprzedawcy, w których podatek naliczony wyniósł łącznie kwotę 174.328,08- zł. Organ odwoławczy uznał, iż opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktury wystawione przez firmę "B" nie stanowią podstawy do odliczenia przez skarżącego od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tychże faktur, albowiem faktury te dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie spełniają warunku określonego w art. 535 Kodeksu cywilnego, a zatem nie można mówić o skutkach tych czynności, czyli nabyciu towarów przez "A". Zatem istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez firmę "B" we wskazanych okresach rozliczeniowych . Sąd uznał, iż co do zasady stanowisko organu podatkowego w tym względzie jest prawidłowe w świetle ustaleń faktycznych dokonanych w badanej sprawie, które Dyrektor Izby szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie uznał organ podatkowy, iż wystawione przez firmę "B" na rzecz strony skarżącej faktury (15 sztuk) nie spełniają wymogów art. 535 Kodeksu cywilnego, albowiem wystawca ich - firma "B" - nie nabyła towaru, który był przedmiotem transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia, jakich dokonała inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli skarbowej w firmie "B" i ustalenia dokonane u kontrahentów handlowych (dostawców) Z.Z., do których odwołał się organ odwoławczy, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż zakwestionowane faktury mogły dokumentować jedynie pozorne operacje gospodarcze. Skoro firma "B" nie nabyła przedmiotowego towaru z tej chociażby przyczyny, że opisani w materiałach kontrolnych, jej dostawcy nie wskazali źródła nabycia towaru sprzedanego następnie Z.Z., a więc nie mogli wykazać, że go posiadali, albo nie mieli i nie mogli posiadać ilości towaru, jakie wskazywały faktury posiadane przez Z.Z., bądź wskazani przez firmę "B" dostawcy, nie prowadzili handlu tym towarem, a jeszcze inni nie prowadzili w tym czasie żadnej działalności gospodarczej i byli wyrejestrowanymi podatnikami podatku VAT, to nie mogła tego towaru sprzedać stronie skarżącej. Strona skarżąca powyższych ustaleń nie zakwestionowała, jakkolwiek wywodzi, iż sporne transakcje miały miejsce i nabyła towar wskazany w fakturach od firmy "B", nie wskazała jednakże na tę okoliczność żadnych dowodów. Wbrew wywodom strony skarżącej zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy przeczy jej twierdzeniom, a w pełni uzasadnia ustalenie, że faktury te były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między wymienionymi w nich podmiotami. Należało uznać, że oceny tego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybił wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, a wyciągnięte z oceny tej wnioski są logiczne i poprawne. Przepis art. 535 kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Treść powyższej regulacji nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i jasno wskazuje, że do skutecznej sprzedaży może dojść tylko wówczas, gdy sprzedający posiada rzecz i ma wolę przenieść na kupującego własność tej rzeczy, a ten ostatni, rzecz tę odbiera od zbywcy i zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Do tak skonstruowanych transakcji pomiędzy firmę "B" i "A" nie mogło dojść, skoro bezsprzecznie organ podatkowy wykazał, że zbywca nie posiadał towaru opisanego w wystawionych fakturach. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze a dotyczącego tego, że Dyrektor Izby rozstrzygnięcie swoje w znanej jego części poświęcił Z.Z. a przecież to skarżący był stroną tej sprawy, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest trafny. Należy zauważyć, iż meritum badanej sprawy stanowi pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "B" Z.Z. Zatem przede wszystkim, należało wszechstronnie ustalić i wyjaśnić wszystkie okoliczności związane z nabyciem towaru przez Z.Z., który następnie był przedmiotem transakcji zawartej ze skarżącym. Ustalenie, czy zbywca Z.Z. nabył skutecznie towar i przekazał go faktycznie "A", było niezbędnym warunkiem rozstrzygania o prawie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy obszernie przedstawiając ustalenia kontrolne dokonane w firmie "B" i u jego kontrahentów handlowych. Te szczegółowe ustalenia faktyczne pozwoliły organowi odwoławczemu i sądowi rozstrzygać o prawie skarżącego, które ściśle wiąże się z sytuacją zbywcy. Zasadnie natomiast zarzuciła strona skarżąca niekonsekwencję stanowiska organu odwoławczego co do skutków prawnych wygenerowanych ustalonym stanem faktycznym co do zbywcy - firmy "B" i "A". W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdza, że opisane w zakwestionowanych fakturach operacje gospodarcze nie miały miejsca, bo zbywca nie posiadał towaru, i w związku z tym do transakcji tych nie stosuje się - zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT - postanowień tej ustawy, to nie można było uznać, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały w trybie art. 33 ust 1 ustawy o VAT i w konsekwencji do skarżącego ma zastosowanie przepis § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 n. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). W wyroku z dnia 29 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów przedstawiony w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA /2002/4/136), wyraźnie stwierdził, że wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, nie stosuje się żadnych przepisów ustawy o VAT, w tym także art. 33 ust 1. Do tej oceny prawnej Sądu organ odwoławczy nie zastosował się wydając zaskarżoną decyzję i w tym zakresie należało uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w ten sposób art. 153 P.p.s.a. Organ odwoławczy uznając, iż transakcje opisane w zakwestionowanych decyzjach nie miały miejsca w rzeczywistości, winien był konsekwentnie stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania ustawa o VAT, a tym samym oczywiście również art. 19 ust 1 ustawy, z którego to przepisu skarżący wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. W rezultacie organ odwoławczy błędnie wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis § 54 ust 4 pkt 3 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i z tej też przyczyny błędne było uzasadnienie jego zastosowania w sprawie. Należy też zauważyć - co trafnie podniosła strona skazana - iż zgodnie z przywołanym na wstępie art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże organ i Sąd tylko w danej sprawie. Odwoływanie są zatem przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie na orzeczenie WSA i NSA zapadłe w innych sprawach, jakkolwiek dotyczyły tego samego podatnika i tego samego stanu faktycznego, nie było trafne. Uznając, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy był niewątpliwy stwierdzić należało, że stanowisko organu, iż w tym stanie faktycznym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "B", było co do zasady uprawnione. Jednakże wskazana przez organ podstawa prawna pozbawienia skarżącego tego prawa tj § 54 ust 4 pkt 3 powołanego powyżej rozporządzenia jak i jej uzasadnienie było wadliwe (faktura nie dokumentująca zgodnego z prawem obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych). Uwzględniając zatem powyższe wskazania Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w rozstrzygnięciu podać właściwą podstawę prawną (art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT) i prawidłowo uzasadnić skutki wynikające z powołanej regulacji prawnej. Z tych też przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a, orzekając o jej niewykonalności na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.