I FSK 1427/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/05 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu A. sp. z o. o. we W. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2005., nr [...], w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 kwietnia 2005 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. G., jako członka zarządu A. sp. z o.o. w W., za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości 2.178,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w wysokości 1.380,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w okresie powstania zobowiązania A. G. pełnił funkcję członka zarządu. Zdaniem organu prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś w toku niniejszego postępowania A. G. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowego, bądź też, że nie zgłoszenie tego wniosku albo też nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, ani też nie wskazał majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego, oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie za wrzesień 2001 r. w kwocie 2.178,00 zł nie wygasło wskutek zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że błędne jest stanowisko strony, że wniosek restrukturyzacyjny należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarciem układu. Organ nawiązując do zarzutu strony co do nieuwzględnienia przez organ podatkowy wygaśnięcia zobowiązania za wrzesień 2001 r. wskutek zapłaty, wskazał, że w aktach sprawy nie ma dowodu na to, iż przedmiotowa zaległość została przez stronę zapłacona, bowiem przedłożone dowody wpłaty dotyczą innych miesięcy. W skardze na decyzję odwoławczą strona wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja wywiera skutek od dnia jej wydania, a nie dnia doręczenia, w związku z czym zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego, - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie za wrzesień 2001 r. w kwocie 2.178,00 zł nie wygasło wskutek zapłaty. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podkreślono, że wniosek restrukturyzacyjny należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarciem układu, gdyż wniosek restrukturyzacyjny miał również na celu poprawę i restrukturyzację sytuacji finansowej spółki. Strona powołała się też ponownie na fakt, że prezes spółki złożył w dniu 14 grudnia 2004 r. oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym, że był on odpowiedzialny w spółce za sprawy finansowe, w tym rozliczenia spółki (podatki) wobec organów podatkowych. Na zakończenie skarżący, powołując się na tezę uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, podniósł, że od początku swojego członkostwa w zarządzie A. sp. z o.o. odpowiedzialny był za kwestie techniczne i bezpośrednie wykonawstwo powierzonych spółce zleceń, a R. R. zajmował się sprawami finansowymi, w tym płatnościami podatków i podpisywaniem kontraktowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd I instancji w szczególności przywołał przepisy, tj. art. 107, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 116 Ordynacji podatkowej podkreślając, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciążą stronę. Zdaniem Sądu stanowisko to wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych. WSA następnie wskazał na przepisy, tj. art. 70 § 1, § 2-8, art. 118 § 1, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT) wywodząc, że skoro zaległość w podatku od towarów i usług powstała z dniem 25 października 2001 r. to bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2001 r. i od tej daty biegnie dopiero 5 letni termin przedawnienia zarówno zobowiązania podstawowego, tj. wobec A. sp. z o.o., jak też i prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, której był członkiem zarządu, odnośnie podatku VAT za wrzesień 2001 r. W tej sytuacji zbędne w tym miejscu, Sąd uznał, rozważania co do wpływu postępowania egzekucyjnego na bieg przedawnienia, czy też co do regulowanych w art. 212 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutu strony, że stanowiąca przedmiot skargi decyzja z dnia 20 kwietnia 2005 r. została wydana w warunkach przedawnienia. Sąd I instancji w pełni też podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. z powodu jego zapłaty. Zdaniem WSA słusznie także organy podatkowe przyjęły, że skarżący A. G. był do dnia 11 września 2002 r. członkiem dwuosobowego zarządu A. sp. z o.o. w W. Ustaleń tych nie zmieniają dopuszczone w poczet materiału dowodowego na etapie rozprawy dokumenty. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że chociaż obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wprowadziła w art. 202 § 4 i 5 istotne novum jakim jest dopuszczenie możliwości złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, do której to instytucji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie, to jednakże w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z wygaśnięciem mandatu członka zarządu, gdyż uchwałą wspólników spółki, przy czym co istotne wspólnikiem był również sam skarżący, nie przyjęto tej rezygnacji i nie odwołano członka zarządu, a tylko go formalnie zawieszono w pełnieniu obowiązków członka zarządu na okres od dnia 10 lutego 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Według WSA z akt administracyjnych wynika bezsprzecznie, że postępowanie egzekucyjne wdrożone przeciwko A. sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, czego potwierdzeniem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 maja 2004 r., nr [...], który umorzył postępowanie egzekucyjne po stwierdzeniu, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne w sytuacji braku możliwości ustalenia majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Sąd kolejno podniósł, że istotnym z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej staje się ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.). Przesłanki wynikające z przepisów, tj. art. 5 § 1 i § 2 wymienionego rozporządzenia są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Sąd I instancji następnie wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, OSA 2004/8/23) dalej podnosząc, że zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. Wskazano na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719/04, LEX nr 152455; oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116/93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). Sąd I instancji następnie podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł, musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w pierwszej połowie 2002r., kiedy obowiązki członka zarządu pełnił A. G., dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność. WSA dalej zaznaczył, że wieloosobowość zarządu spółki z o. o. nie zmienia zasady wyrażonej w art. 4 § 2 pkt 2 pr. upadł., że każdy z członków zarządu miał samodzielną legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym indywidualnie odpowiada za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu w żaden sposób nie może uwolnić poszczególnych członków zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu ani od obowiązku bieżącego monitorowania jego działalności. Odnosząc się zaś do zajętego przez skarżącego stanowiska o charakterze wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, to zdaniem Sądu I instancji, było ono chybione nie tylko ze względu na wykładnię gramatyczną przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz również z uwagi na wykładnię celowościową. Skarżący również, według Sądu, nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, lecz jedynie w ramach kwestionowania sprawności i efektywności przeprowadzonych czynności egzekucyjnych podniósł werbalnie okoliczności, które w jego przekonaniu mogą świadczyć o tym, że po wrześniu 2002 r. zarząd spółki wyprowadzał jej majątek, co nie pozwoliło na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Podsumowując rozważania Sąd podniósł, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a organy podatkowe dowiodły bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez A. G. funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie ewentualnie o zmianę wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2005 r. [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. [...] . Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, a to art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa w związku z przepisem art. 196 Rozporządzenia Prezydenta RP z 27.06.1934 r. kodeks handlowy (rozporządzenie to obowiązywało w dacie złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnionej przez niego funkcji członka zarządu) i art. 751, 61 k.c.- poprzez przyjęcie, że Skarżący, pomimo złożonej rezygnacji był członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania podatkowego, co skutkować miało jego odpowiedzialnością osobistą, podczas gdy Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem rezygnacji, - przepisu prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a to art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że prowadzona przeciwko spółce egzekucja okazała się bezskuteczna podczas gdy organy egzekucyjne nie przeprowadziły egzekucji w sposób rzetelny, oraz przez przyjęcie, że postępowanie zapobiegające upadłości nie zostało zgłoszone we właściwym czasie, podczas gdy spółka zgłosiła do Urzędu Skarbowego wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287 z późn. Zm.), - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 106 § 3 i art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 122 ustawy ordynacja podatkowa - poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie rzetelności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie zgadza się z rozumowaniem Sądu I instancji dotyczącym pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w dacie powstania zobowiązania podatkowego, tj. w sierpniu 2001 r. Skarżący zauważył, że zarówno on jak i pozostali wspólnicy nie posiadają ani wykształcenia prawniczego, ani doświadczenia w pełnieniu obowiązków wynikających z członkostwa w spółce z o.o. Poza tym, wprawdzie obowiązujące w dacie złożenia rezygnacji, tj. w styczniu 2000 Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy nie mówiło expresis verbis o "rezygnacji" jako o instytucji ustania członkostwa w zarządzie, to z przepisu art. 196 kodeksu handlowego komentatorzy wywodzili taką możliwość. Na takim stanowisku stał m. in. M.Allerhand, "Kodeks" Spółka Wydawnicza, Lwów 1935. Zatem należy przyjąć, że nieobowiązujący już przepis art. 196 k.h. odpowiada obecnie obowiązującemu przepisowi art. 202 § 4 i 5 kodeksu spółek handlowych. Podobnego zdania są komentatorzy np. A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Objaśnienia, Zakamycze, 2001, wyd. II. Natomiast zarówno przepisy kodeksu cywilnego (art. 734-751), a zwłaszcza przepis art. 751 k.c, jak i przepisy kodeksu spółek handlowych (202 § 4 i 5 k.s.h.) nie uzależniają skuteczności rezygnacji od jej przyjęcia. Skarżący poprzez oddanie głosu za uchwałą wypowiadał się jako wspólnik, a nie jako członek zarządu. Strona podniosła dalej, że nawet gdyby przyjąć, że Skarżący został skutecznie zawieszony w pełnieniu funkcji członka zarządu, to w świetle wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004. (III SA 2889/02, Monitor Podatkowy 2004/6/46) trudno jest mówić o jego odpowiedzialności określonej art. 116 ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że przedstawia wyciągi bankowe, z których wynika że w roku 2004, a więc w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego spółka dokonywała przelewów na znaczne kwoty. Zgromadzone na rachunku w Raiffeisen Banku S.A. O/Wrocław kwoty nie zostały nigdy zajęte przez organ egzekucyjny. Ponadto ze składanych do Urzędu Skarbowego W. deklaracji VAT -7 i CIT - 8 wynika, że spółka przez cały czas trwania egzekucji prowadziła działalność gospodarczą (osiągając znaczne obroty), a co za tym idzie przysługiwały jej względem osób trzecich wierzytelności, które również nigdy nie zostały przez organa podatkowe zajęte. Strona stwierdziła, że przedstawia następujące dokumenty wskazujące na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego powyższe, jak też okoliczności wskazane w skardze do WSA, potwierdza, że egzekucja była prowadzona w sposób nierzetelny, nie były nią objęte wszystkie składniki majątku spółki. Wskazano na wyrok WSA w Bydgoszczy z 04 października 2005 r. (I SA/Bd 382/05, POP 2006/1/1). Według autora skargi kasacyjnej WSA dokonał też błędnej interpretacji art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że we właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości. Przede wszystkim, że cytowany przez WSA przepis art. 116 ordynacji podatkowej obowiązujący w dacie powstania zobowiązania podatkowego (został określony przepisem art. 608 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (wszedł w życie 01 stycznia 2001.). Poprzednio przepis ten mówił o "zgłoszeniu upadłości" lub "wszczęciu postępowania układowego". Zmiana treści przepisu, kiedy to zwrot "postępowanie układowe" zastąpiono zwrotem "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)" wskazuje jednoznacznie, że zamiarem ustawodawcy było wskazanie na istnienie nie tylko stricte postępowania układowego, ale też na wszelkich innych postępowań mających na celu zapobieżenie upadłości spółki. Takim celem - tj. uniknięcie sytuacji wymagającej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - służyła również ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców. Za takim charakterem tejże ustawy przemawiała również treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego Rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 27 października 1934). Strona podniosła, że Sąd I instancji - pomimo podnoszenia przez Skarżącego w skardze zarzutu nierzetelnego postępowania egzekucyjnego - nie zbadał czy organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny oraz zebrały cały materiał dowodowy dotyczący prawidłowego prowadzenia egzekucji, czym naruszył przepis art. 106 § 3 i art. 6 u.p.p.s.a. Także pomimo sformułowanego w skardze do WSA zarzutu odnośnie nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego sąd nie pouczył Skarżącego o możliwości złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, czym naruszył art. 6 i 106 § 3 u.p.p.s.a. oraz przepis art. 122 ordynacji podatkowej. WSA uznał, że egzekucja była bezskuteczna w sytuacji, gdy organa podatkowe nie przeprowadziły egzekucji ze wszystkich rachunków bankowych, nie ustaliły na podstawie posiadanych przez siebie deklaracji podatku VAT (dokumentujących transakcje handlowe na wysokie kwoty) listy dłużników spółki i nie przeprowadziły egzekucji z wierzytelności. W końcu organa podatkowe, mając takie możliwości, nie przeprowadziły kontroli ksiąg rachunkowych spółki zawierających ewidencję środków trwałych, informacji o należnościach spółki i transakcjach bankowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalanie. Ponadto o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. 163, poz 1349 z późn. zm. ). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwym wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem wynik rozważań w tym względzie może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na późniejsza ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 513/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250251). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 106 § 3 i art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 122 ustawy ordynacja podatkowa - poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie rzetelności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. dopuścił dowody z dokumentów zawnioskowanych przez stronę, a następnie na stronie 14 uzasadnienia wyroku odniósł się do przedłożonych dowodów wskazując jednocześnie, że skarżący powyższe okoliczności o rezygnacji z członkowstwa zarządu spółki podnosił w postępowaniu podatkowym. W ocenie NSA zarzut, że sąd pierwszej instancji nie pouczył strony o możliwości złożenia wniosków dowodowych i naruszył przez to art. 106 § 3 i art. 6 u.p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 6 sąd administracyjny powinien udzielać stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań. W literaturze prawniczej podkreśla się, że wskazówki i pouczenia sądu powinny dotyczyć dokonywanych przez stronę czynności procesowych na danym etapie postępowania i w powstałej sytuacji procesowej. Zwraca się uwagę, że sąd nie ma obowiązku udzielania pouczeń co do wszelkich możliwych zachowań; obowiązek odnosi się do wskazówek i pouczeń celowych z punktu widzenia prawidłowego przebiegu procesu i gwarancji procesowych strony (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2007, wyd. I, s. 36-37). Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo..., op. cit., s. 254 ). W wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1186/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń fatycznych, z którymi strona się nie zgadza. A zatem brak pouczenie o możliwości złożenia dalszych wniosków dowodowych dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie stanowiło naruszenia ww. przepisów. Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za organami podatkowymi przyjął, że skarżący był członkiem zarządu spółki, jego rezygnacja nie została przyjęta przez zgromadzenie wspólników, którego był członkiem. Skutecznie to dopiero nastąpiło uchwałą wspólników z dnia 11 września 2002 r. Również zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. Przepis art. 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu w 2001 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Z ustaleń faktycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki, jego rezygnacja nie została przyjęta przez zgromadzenie wspólników, którego był członkiem. Skutecznie to dopiero nastąpiło uchwałą wspólników z dnia 11 września 2002 r. W tym stanie faktycznym nie można przyjąć, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 116 § 2 ordynacji podatkowej i art. 196 kodeksu handlowego oraz art. 751, 61 kodeksu cywilnego. A zatem zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Także zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 ordynacji podatkowej nie można uznać za nieuzasadniony. Z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe wszczęły postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazał majątku spółki z którego mogłaby być prowadzono skuteczna egzekucja. Ciężar wykazania tych okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na stronie, która tego w odpowiednim czasie nie uczyniła. Należy się również zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Administracyjnego we Wrocławiu, że zgłoszenie wniosku o restrukturyzację na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) nie spełnia hipotezy art. 116 § 1 ordynacji podatkowej uwalniającej od odpowiedzialności. Wniosek o restrukturyzacje nie jest tożsamy z wnioskiem o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co wyraźnie znaczył w treści tego przepisu ustawodawca. W tym miejscu należy podkreślić, że zaostrzone przepisy o odpowiedzialności członków zarządu spółki są bardzo rygorystyczne i ich wykładnia nie może wykraczać poza ich brzmienie i cel ich wprowadzenia. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.