I FSK 514/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 554/07 w sprawie ze skargi M. spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. spółki z o. o. w B. kwotę 6656 (słownie: sześć tysięcy sześćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29.11.2007 r., sygn. I SA/Ol 554/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę "M." spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22.08.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14.04.2007 r., w której organ ten określił skarżącej spółce za lipiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę wypłaconego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 175.152,98 zł wynikającej z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur RR za nabywane w kontrolowanym okresie produkty rolne. Zdaniem organów podatkowych dokumenty stwierdzające dokonanie przez skarżącą spółkę zapłaty za dostarczone produkty rolne na rachunek bankowy rolników (polecenia przelewu) nie zawierały wszystkich koniecznych danych określonych w art. 116 ust 6 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", tj. część nie zawierała daty wystawienia faktury RR, a część nie określała ani daty wystawienia ani numeru faktury RR. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na naruszenie w sprawie art. 116 ust 6 u.p.t.u. oraz art. 120 i 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Skarżąca spółka nawiązała również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.05.2007 r., sygn. SK 36/06, i wywiodła, że stawianie podatnikowi zbyty wygórowanych wymagań formalnych przy skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości. Rozstrzygając przedmiotową sprawę, Sąd skonstatował, że prawo podatnika - wystawcy faktur RR - do odzyskania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przez zwiększenie u niego podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia kilku warunków przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Przy czym Sąd zaznaczył, iż wprowadzenie takich wymogów w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem samoobliczalnym i sformalizowanym, nie narusza zasady neutralności (kluczowej dla tego podatku), o ile wymogi te są skonstruowane w sposób przejrzysty. Sąd uznał, że wprowadzony w art. 116 ust 6 pkt 3 wymóg wpisania na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika numeru faktury RR i daty jej wystawienia spełnia kryterium przejrzystości. Sąd stanął na stanowisku, że przepis ten nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to nie neguje zasady neutralności podatkowej, a jedynie wprowadza warunki, na jakich podatnicy prawo to mogą realizować. Odnośnie powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd stwierdził, że dotyczy on zgoła odmiennego stanu prawnego jak i faktycznego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "M." spółka z o.o. w B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu skarżąca spółka podniosła, że na podstawie dokumentacji znajdującej się w posiadaniu spółki i kontrolowanej przez organy podatkowe nie było trudności w identyfikacji dokonanych zapłat na rzecz rolników. Do każdego polecenia przelewu dołączony bowiem był wydruk elektroniczny, na którym widniała nazwa banku i data dokonania przelewu na kontro rolnika ryczałtowego. Organy podatkowe całkowicie zignorowały tę dokumentację, po to aby potwierdzić swoją tezę o niespełnieniu przez skarżącą spółkę warunków formalnych uprawniających do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty zwrotu podatku ryczałtowego. W ocenie skarżącej spółki zachowanie organów podatkowych narusza art. 21 ust 1 Konstytucji RP z 1997 r. i jest przejawem nadmiernego formalizmu i fiskalizmu. Spółka uważa, że nie jest dopuszczalne pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie miały wątpliwości co do faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach RR. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.06.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przyznając iż organ pierwszej instancji zabezpieczył dokumenty wewnętrzne spółki, które spełniały wymogi z pkt 3 ust. 6 art. 116 u.p.t.u. i na ich podstawie istniała możliwość powiązania płatności z fakturami RR, jednakże organ odwoławczy tych dokumentów nie widział. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Mimo bowiem, że skargę tą oparto o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 popsa, tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego to niemniej w jej uzasadnieniu pojawiają się uwagi, że owe uchybienia procesowe skarżąca Spółka wiąże z wadliwym rozumieniem, kluczowego w sprawie, przepisu art. 116 ust. 3 u.p.t.u. Skoro zaś nie ulega wątpliwości, że sposób rozumienia regulacji materialnoprawnej ma oczywisty wpływ na zakres czynionych w sprawie ustaleń (por.: wyrok NSA z dnia 09.06.2009 r., sygn. I FSK 621/08 [niepubl.], w którym wprost zwrócono uwagę na powyższą zależność) to dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zająć należało się także i tym zagadnieniem. Przechodząc zatem do jego istoty w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Odnosząc powyższe warunki do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że poza sporem pozostaje fakt, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2 powołanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało danych dotyczących numerów faktur i dat ich wystawienia, które to dane podawane wszakże były w kierowanych do banku podatnika załącznikach (stanowiących wydruki elektroniczne) do poleceń przelewów . Z tego powodu, opierając się na językowej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, organy zakwestionowały w przedmiotowej sprawie zwiększenie przez podatnika w jego rozliczeniach kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Wykładnię taką uznać jednak należy za wadliwą z powodu nadmiernego rygoryzmu przy równoczesnym braku proporcji wobec celu analizowanej tu regulacji. Tymczasem dla prawidłowego odczytania jej sensu koniecznym jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, konstytucyjnych zasad państwa prawa i ochrony własności, zasady neutralności podatku VAT oraz przepisów wspólnotowych. W szczególności jednak pamiętać przy tym trzeba o celu, dla którego ustanowiono przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. Była nim konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Pamiętając o tym zauważyć należy, że wnosząca skargę kasacyjną dowodzi, że mimo braków formalnych dokumentów bankowych towarzyszyły im dokumenty wewnętrzne spółki, które pozwalały na pełną identyfikację dokonywanych płatności, która to możliwość została przez organy zlekceważona. Okoliczność ta w istocie przyznana zresztą została w toku rozprawy przed tut. Sądem. Stąd też uznać należy, że Sąd I instancji, opierając się na formalistycznym stanowisku organów podatkowych, w istocie zbyt wąsko zinterpretował przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie - zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u., jak i przepisy prawa wspólnotowego. Odnosząc się do zasady proporcjonalności Sąd I instancji nie wziął bowiem pod uwagę podstawowej dla VAT zasady neutralności tego podatku. Wskazując na konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł tego, określonego przez siebie, celu badanej normy prawnej do okoliczności przedmiotowej sprawy, co czyni usprawiedliwionymi zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, które zgłoszono w przedmiotowej skardze kasacyjnej. Rozwijając tę ocenę zauważyć wszak trzeba, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż bezspornym jest to, że strona wypełniła warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Za ważną okoliczność w przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy to, że organy nie kwestionowały tego, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, by organy twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty numerów faktur i dat ich wystawienia uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, nie wskazano również na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku. Stąd też zgodzić się należy z ugruntowanym w doktrynie prawa stanowiskiem, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08.01.1993 r., sygn. III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 07.03.1995 r., sygn. III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu stwierdza, że "wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (Wprowadzenie do prawa podatkowego, W - wa 1995, str. 106). Kierując się zatem powyższymi dyrektywami wydaje się, iż trafna jest pojawiająca się w przedmiotowej skardze konstatacja, że cel art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (umożliwienie organom dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym) został osiągnięty, mimo tego, że w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie zostały podane dane wymagane przez art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy. W takim przypadku ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby bowiem wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika, a tym samym naruszających zasadę proporcjonalności. Pamiętając bowiem o celu analizowanej regulacji oraz o sformułowanych w tym zakresie wymogach nie można tracić z pola widzenia tego, czy w danym konkretnym przypadku istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania określonych płatności do konkretnych transakcji zawieranych między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowanym. Gdy możliwość taka istnieje - na co powołuje się skarżąca, a czego praktycznie nie zweryfikowano w toku postępowania podatkowego (okoliczność przyznana na rozprawie przed tut. Sądem) - to niedochowanie wymogów określonych w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie może stanowić przeszkody dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego rodzaju transakcji. Stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd prezentował już zresztą w licznych swych orzeczeniach w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 07.04. 2009 r., sygn. I FSK 281/08; > 05.06.2009 r., sygn. I FSK 338/08; > 05.06.2009 r., sygn. I FSK 474/08 (niepubl.). Powyższe uwagi sprawiają, że poczyniony w sprawie zakres ustaleń i wniosków został ograniczony w sposób nieuprawniony, co przesądza o wadzie rozstrzygnięć podatkowych, bezzasadnie usanowanej zaskarżonym wyrokiem. Konkluzja taka potwierdza tym samym zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawione wyżej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.