I SA/Wr 1020/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. SA L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki K. SA w L. kwotę 3.617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] o Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określiła Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w odmiennej od zadeklarowanej kwocie. Jak wynikało z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia, w toku przeprowadzonej kontroli, organy podatkowe zakwestionowały zarówno zadeklarowany przez Spółkę przychód jak i szereg wydatków zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia obecnie rozważanego sporu istotne są jedynie wydatki w kwocie 1.200.000. zł poniesione w badanym okresie rozliczeniowym na zakup usług od Zakładu S. "C." Sp. z o.o. we Wrocławiu. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdził, że opisane powyżej wydatki nie mogą by odnoszone w koszty uzyskania przychodu 2000 r., z uwagi na brak związku przyczynowo skutkowego z przychodem tegoż roku. Jak wynikało z poczynionych w toku postępowania ustaleń, sporne wydatki zostały poniesione w związku z umową Nr [...] zawartą w dniu [...] ze spółką Centrum B. – P. M. "C.". Wykonane na jej podstawie opracowania dotyczyły niezrealizowanych w 2000 r., konkretnych n/w projektów inwestycyjnych: projekt eksploatacji rud polimetalicznych w J., projekt C. – B., projekt G. M. – M., projekt odzyskania kobaltu z odpadów NI-Co w N. – K., co potwierdzają sprawozdania, raporty, analizy (stanowiące efekt końcowy prac wykonanych na podstawie ww. umowy) oraz dokumenty Spółki zabezpieczone w toku postępowania (załącznik Nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ustaleń kontroli, zawierające np. propozycję od pana G. M. na temat możliwości odzyskania kobaltu z odpadów w N. – K.). Tym samym nie podzielił organ odwoławczy twierdzeń Skarżącej, że sporne usługi winny być kwalifikowane jako czynności doradztwa ogólnego. Dodatkowo wskazano na umowę z dnia [...] Nr [...] zawartą również ze spółką Centrum B. – P. M. "C." na kwotę 1.350.000 zł, poniesione w oparciu o nią wydatki ujęte w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. nie zostały zakwestionowane przez organy Podatkowe, bowiem jak wynikało z opracowań odnoszących się do powołanej umowy wykonane w oparciu o nią usługi dotyczyły bieżącej działalności Spółki. Porównując zakres przedmiotowy obu ww. umów organ podatkowy uznał, że wydatki na kwotę 1.200.000. zł nie mogą być powiązane z umową Nr [...] i nie są związane z bieżącą działalnością Spółki. W skardze Spółka zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, że w ramach usług świadczonych w oparciu o umowę Nr [...] Zakład S. "C." Sp. z o.o. wykonywał studia wykorzystania bazy surowcowej dla potrzeb Spółki oraz analizy związane z eksploatacją złoża miedzi, co w sposób jednoznaczny wnika z umowy oraz zgromadzonych dokumentów. Związek tych wydatków z przychodami i to zarówno bieżącymi jak i przyszłymi jest bezsporny, Skarżąca prowadzi działalność w zakresie wydobywania rud metali, warunkiem koniecznym osiągania przychodów jest pełna wiedza na temat zasobów posiadanych złóż oraz rozeznania możliwości pozyskiwania surowców ze złóż alternatywnych. Sporne usługi mają charakter doradztwa ogólnego, które w swej istocie nie dotyczyły konkretnych inwestycji, zakresem umowy objęto badanie i ocenę potencjalnych rejonów złożowych lub złóż nie posiadających pełnej informacji górniczo – geologicznej oraz wstępnej analizy opłacalności wydobycia takich złóż, dopiero te dane miały posłużyć podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji górniczych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na pismo Ministerstwa Finansów, stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr [...], w sprawie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na zakup papierów wartościowych. Zakwestionowała także Spółka pogląd, że sporne wydatki dotyczyły przyszłych projektów inwestycyjnych, w tym projektów wydobycia surowców przez spółki utworzone w tym celu wspólnie z zagranicznymi inwestorami, okoliczności te, podnoszone przez organy podatkowe, nie wynikają w żaden sposób z treści umowy Nr [...]. O konkretnym przedsięwzięciu można by mówić gdyby Skarżąca zleciła opracowanie konkretnych raportów dotyczących wymienionego z nazwy złoża. Istotne jest także, że duża część złóż opisanych w opracowaniach nie została do tej pory zakwalifikowana do eksploatacji. Za pozbawiony znaczenia uznała Skarżąca fakt, że niektóre złoża mogą być w przyszłości eksploatowane przez inne podmioty od niej zależne, w przypadku podjęcia decyzji o ich eksploatacji przeprowadzone zostanie rozliczenie ww. kosztów, co przed pojęciem decyzji w tym względzie jest niemożliwe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 956/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki, podzielając trafności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W zakresie spornego zagadnienia wskazał na przepisy art. 15 ust.1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że Spółka nie wykazała celowości poniesionych wydatków, które w ocenie Sądu nie miały charakteru usług doradztwa ogólnego. Już same twierdzenia zawarte w skardze przeczyły zasadności zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów, dodatkowo jednak organ podatkowy, wbrew podnoszonym argumentom, ustalił, że wydatki dotyczyły konkretnych przedsięwzięć, nie zrealizowanych w 2000 r. Przywołane orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, w której Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w części oddalającej zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na mocy umowy [...]. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów Spółka wskazywała, na błędne przedstawienie okoliczności faktycznych stanowiących odzwierciedlenie błędnych przesłanek uwzględnionych przez Sąd. Przedstawiony charakter spornych usług nie odzwierciedlał ich rzeczywistego zakresu, co skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew przyjętemu w wyroku stanowisku, usługi miały charakter doradztwa ogólnego i nie dotyczyły konkretnych przedsięwzięć, co potwierdza analiza prac wykonanych w 2000 r. zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do umowy Nr [...], (których zakres Strona przywołała w skardze kasacyjnej). Prace te zostały zrealizowane, co potwierdzają protokoły zdawczo odbiorcze przedkładane przez zleceniobiorcę. Zakres prac uzgodnionych w umowie i faktycznie zrealizowanych potwierdza, że były one związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki w branży kopalnictwa rud metali, z uwagi na szeroki charakter należy je kwalifikować jako doradztwo ogólne. Tym samym nie znajdowało potwierdzenia stanowisko Sądu, że usługi dotyczyły konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych, na dowód czego Strona przytoczyła szczegółowy zakres prac wykonanych w drugim kwartale 2000 r. Pomijając te okoliczności Sąd nie dokonał prawidłowej oceny ww. usług i w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporne wydatki miały związek z całokształtem działalności, a zatem stanowią koszty pośrednie i winny być ujęte w rozliczeniu 2000 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił objęty nią wyrok i na mocy orzeczenia z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/06 przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wbrew powołanej regulacji w objętym skargą wyroku nie przedstawiono stanu sprawy dotyczącego spornego zagadnienia, treść uzasadnienia nie pozwalała na odtworzenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę orzekania i nie pozwalało na ocenę zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto oddalając skargę Sąd I instancji nie wypowiedział się czy zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania wyjaśniającego były pozbawione uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej w dalszej części p.p.s.a.). Na wstępie wskazać jednak należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w związku z czym przywołać należy zapis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że powoływany na wstępie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2005 r. został zaskarżony tylko w części odnoszącej się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na zakup usług od Centrum B. – P. M. "C." Sp. z o.o., w pozostałym zakresie Strona nie kwestionowała orzeczenia Sądu I instancji, z tych względów Sąd obecnie rozpoznający sprawę uprawniony jest do oceny tylko tych okoliczności, które stały się przyczyną uchylenia orzeczenia z dnia 3 października 2005 r., uznając za rozstrzygnięte pozostałe kwestie objęte ww. wyrokiem. Przechodząc zatem do oceny legalności objętego skargą aktu, w świetle poczynionych na wstępie uwag, w pierwszej kolejności wskazać trzeba na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika obowiązek wskazania przez Sąd I instancji, w sposób określony w treści art. 141 § 1 p.p.s.a., jaki stan faktyczny został przezeń przyjęty za podstawę rozstrzygania w kwestii oceny legalności podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatki poniesione na mocy umowy Nr [...] zawartej z Centrum B. – P. M. "C." Sp. z o.o. Realizując powyższe zalecenie wskazać trzeba na poczynione w toku postępowania ustalenia, znajdujące swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, w szczególności zaś w decyzji organu I instancji, protokole z badania dokumentów i ewidencji oraz załącznikach do tego dokumentu. Wynika z nich że zarząd Skarżącej utworzył z dniem 1.03.1998 r., w strukturze organizacyjnej innego podmiotu (jednakże zależnego kapitałowo w 100 % od Spółki) jednostkę tj. Zakład S. (zwana dalej ZS.), ustanawiając jej zakres przedmiotowy, strukturę oraz budżet na 1998 r. w wysokości 1 mln. zł. Uchwała powołująca ww. podmiot przewidywała także zobowiązanie Skarżącej do zawarcia umowy z utworzoną jednostką, określającej zasady jej działania i świadczenia usług na rzecz Spółki oraz zasady finansowania przez Spółkę kosztów działalności ZS. Z ustaleń poczynionych przez kontrolujących wynikało, że Spółka w 1999 r. wydatkowała na działanie ZS. kwotę 1 mln. zł, zaś w badanym okresie rozliczeniowym, stosownie do poczynionych ustaleń Spółka zawarła w dniu [...] z C. "C." umowę Nr [...] na mocy, której zobowiązała się do zapłaty określonej ryczałtowo kwoty 1.200.000. zł w zamian za usługi, jakie będzie w 2000 r. świadczyła na jej rzecz jednostka spółki "C." tj. ZSA. Z treści zapisów ww. umowy wynikało, że w ramach prowadzonej przez "C. "C." działalności statutowej i ogólnotechnicznej zobowiązała się ona do wykonania na rzecz Spółki prac określonych szczegółowo w załączniku do ww. umowy, przy czym realizacja umowy odbywać się miała na podstawie pisemnych zleceń, określających zakres i termin wykonania prac. Rozliczenie ustalonego odgórnie wynagrodzenia miało następować kwartalnie, na podstawie sprawozdań z wykonanych prac, które po zaakceptowaniu stanowiły podstawę wystawienia faktury. Odbiór prac dokonywany był na podstawie komisyjnego protokołu – zdawczo odbiorczego, a przedmiotem odbioru było sprawozdanie z działalności ZSA. za kwartał. W toku postępowania zabezpieczono cztery kwartalne sprawozdania z prac wykonanych w 2000 r. przez ZSA. na rzecz Spółki na mocy wskazanej powyżej umowy, we wszystkich jako stałe pozycje wskazywano: działalność w zakresie informacji naukowo technicznej - wyszczególniając wykonane prace; wyjazdy zagraniczne i krajowe – przedstawiając relację z wyjazdów, oraz jako zmienną pozycję opis wykonanych prac analitycznych, przygotowanych ofert i koncepcji oraz raportów realizowanych na podstawie zleceń Spółki (na odwrocie faktur znajdują się pieczęcie opatrzone podpisem osoby uprawnionej do odbioru prac o treści – "sprawdzono pod względem merytorycznym towar zgodny z zamówieniem"). Sprawozdania zostały komisyjnie odebrane przez Spółkę i zaakceptowane jako podstawa wystawienia 4 faktur, które także znalazły się w aktach sprawy. Opisane sprawozdania i faktury, były jedynym produktem dokumentującymi wykonane przez ZSA. prace na rzecz Spółki. Ustalono także, że w dniu 31.12.1999 r. Skarżąca zawarła jeszcze jedną umowę z C. "C." Nr [...], na mocy której, podobnie jak w opisanym powyżej przypadku, utworzona w strukturze "C.", ta sama jednostka ZSA., świadczyła w 2000 r. usługi na rzecz Spółki, za co ta wypłaciła jej z góry ustalone ryczałtowo wynagrodzenie w kwocie 1.350.000. zł. Wskazane fakty są miedzy stronami niesporne, rozbieżności dotyczą oceny przedstawionych dowodów, w szczególności zaś charakteru udokumentowanych nimi czynności. Analizując zapisy powołanej na wstępie umowy Nr [...], protokoły zdawczo odbiorcze oraz kwartalne sprawozdania z działalności ZSA. realizowanej w oparciu o ww. umowę organy podatkowe stwierdziły, że przyjęty przez Stronę sposób uznania sprawozdań za końcowy produkt wykonanej usługi był niezgody z zapisami umowy, gdyż miała ona za cel konkretne zlecone prace, a nie pokrycie kosztów gromadzenia informacji naukowo technicznych czy wyjazdów pracowników innego podmiotu. Istotny jest przy tym fakt, że wskazane pozycje (szczególnie wyjazdy) nie były powiązane z wykonanymi pracami analitycznymi przedstawionymi w sprawozdaniu, co oznacza, że Spółka nie ponosiła wydatków na zlecone prace ale finansowała wszystkie koszty wykazane przez ZSA., do określonej ryczałtowo kwoty. Przyjęty zaś sposób rozliczenia nie pozwala na ocenę jakie prace i jakie koszty był produktem końcowym. Analiza prac analitycznych wykonanych przez ZSA., w oparciu o przedstawione raporty, doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że udokumentowane niemi usługi nie miały związku z przychodem badanego okresu rozliczeniowego, gdyż dotyczyły przyszłych projektów inwestycyjnych mających na celu pozyskanie nowych zagranicznych złóż metali bądź współudział w pozyskaniu tych złóż poprzez tworzenie spółek z inwestorami zagranicznymi. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, dokonując porównania zakresu przedmiotowego obu umów zawartych przez Spółkę z "C.", że usługi wykonane w oparciu o umowę Nr [...], a dotyczące działalności w zakresie informacji naukowo technicznej, obsługi kontaktów z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami naukowymi i badawczymi, uczestnictwa w wyjazdach zagranicznych i krajowych są związane z bieżąca działalnością Spółki i ich ujecie w kosztach 2000 r. (z małym wyjątkiem) nie jest kwestionowane, w odróżnieniu do usług realizowanych w oparciu o umowę Nr [...], które dotyczą konkretnych, określonych z nazwy projektów inwestycyjnych, niepowiązanych z przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odmienną ocenę zgromadzonych dokumentów prezentowała Skarżąca, co szczegółowo zostało opisane we wstępnej części uzasadnienia (opisującej zarzuty skargi), podnosząc, że sporne usługi nie dotyczyły konkretnych inwestycji, ale miały charakter usług doradztwa ogólnego. Przedmiotem zleconych prac było bowiem badanie i ocena potencjalnych rejonów złożowych lub złóż nie posiadających pełnej informacji geologiczno – górniczej oraz wstępna analizy opłacalności wydobycia takich złóż. Dopiero te ogólne opracowania mogły posłużyć Spółce w podjęciu decyzji o inwestycji górniczej, a ponieważ były nierozerwalnie związane z charakterem prowadzonej działalności stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku. Istotny jest również fakt, że niektóre złoża nie musiały być eksploatowane przez Skarżącą bezpośrednio ale przez inne podmioty od niej zależne, dotychczas nie podjęto bowiem decyzji o formie wykorzystania złóż, kiedy to nastąpi zostanie przeprowadzone rozliczenie poniesionych kosztów, co na tym etapie było niemożliwe. Zanegowała także Spółka wyrażony przez organy podatkowe pogląd, że koszty delegacji nie były powiązane z przedłożonymi raportami, a tym samym stanowiły koszty innego podmiotu. Wynagrodzenie ustalone zostało bowiem w formie ryczałtu, a zatem w gestii "C." była taka kalkulacja kosztów aby osiągnięto zysk, dla Spółki istotny był zaś fakt możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ujawnienie tych okoliczności nie miało wpływu na kwotę pierwotnie ustalonego ryczałtu, były to informacje istotne jedynie dla "Cupum" na które Spółka nie miała wpływu, nie miała też podstaw odmowy przyjęcia szczegółowych rozliczeń, choć ich nie zamawiała. Odnosząc się do przedstawionych powyżej dowodów oraz stanowisk obu stron sporu, Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że pomimo częściowego uznania prawidłowości przedstawionych powyżej poglądów organów podatkowych odnoszący się do sposobu kwalifikowania usług wykonanych w oparciu o umowę Nr [...], uchylił objęty skarga akt, albowiem pozostały do wyjaśnienia istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczności mające wpływ na jej wynik. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarówno w protokołach odbioru prac jak i sprawozdaniach kwartalnych, w części zawierającej szczegółowe zestawienie wykonanych przez ZSA. prac analitycznych, ofert i koncepcji (trzecia, zmienna pozycja zwarta w ww. dokumentach, obok dwóch stałych pozycji – zbierania informacji oraz wyjazdów służbowych), poza opisanymi i szczegółowo omówionymi czynnościami odnoszącymi się do złóż położonych poza granicami kraju znajdują się wydatki, w odniesieniu do których organy podatkowe nie przedstawiły jakiejkolwiek oceny z punktu widzenia zasadności odniesienia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jest to np. opracowanie zawarte w sprawozdaniu za okres od 1.04.-31.06.2000 r. pt. "oszacowanie wielkości opłat związanych z eksploatacją złoża miedzi (opłat koncesyjnych i opłat z tytułu użytkowania górniczego) dla obszarów koncesyjnych po upływie ważności obecnych koncesji i umów o użytkowanie górnicze, dla obszaru G. G. – Przemysłowy", następnie zwarte w tym samym sprawozdaniu w kolejnej pozycji - opinie ekspertów dotyczące wynagrodzenia za ustanowienie użytkowania górniczego, opłat oraz projektu rozporządzenia rady ministrów w sprawie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopalin i złóż; informacje z udziału w pracach komisji w sprawie strategii Spółki, w tym propozycje na opracowane przez "C." – cele strategiczne, zwiększenie wartości firmy górniczej (zwiększenie opcji – posiadanie kilku aktywów), czy też zawarta w sprawozdaniu za okres 1.07.-30.09.2000 r. usługa polegająca na sprawozdaniu z przebiegu prac geologicznych wykonanych przez Spółkę w ramach posiadanej koncesji (...) na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż w rejonie koncesyjnym "Z. S.". Okoliczności te zostały przez Skarżącą podniesione dopiero na etapie skargi kasacyjnej, pomimo, że aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu. Fakt ten jednak, z uwagi na konstrukcję art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm, - zwana dalej O.p.), nie może wpływać na ocenę zaskarżonej decyzji. Analiza i ocena przeprowadzona przez organ podatkowy skupiła się bowiem na wydatkach odnoszących się do złóż położonych poza granicami kraju, całkowicie pomijając pozostałe wymienione w raportach wydatki, co narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać analizy zebranych materiałów i ocenić charakter świadczonych na rzecz Skarżącej wszystkich usług, do których nie odniosły się szczegółowo w zaskarżonym orzeczeniu, z punktu widzenia możliwości odniesienia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2000 r. Bez znaczenia, w świetle posiadanych przez organy podatkowe instrumentów, jest fakt, że objęte sprawozdaniem usługi zostały wycenione zbiorczo, w tym zakresie, o ile zajdzie taka konieczność (uznanie, że dany wydatek jest kosztem badanego okresu rozliczeniowego) winno zostać przeprowadzone stosowne postępowanie, mające na celu ustalenie wartości poszczególnych usług, uwzględniając fakt, że ww. czynności zaistniały pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.). Uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na powołane wyżej naruszenie prawa, nie wyłącza jednak możliwości oceny przez Sąd pozostałych, spornych w sprawie okoliczności. W tym względzie, w odniesieniu do omówionych przez organy podatkowe usług związanych z raportami i opracowaniami dotyczącymi złóż znajdujących się za granicą, a wymienionych w zaskarżonej decyzji, podzielić należy pogląd zawarty w zaskarżonym akcie, iż nie noszą one charakteru czynności doradztwa ogólnego. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wiążą się i to w sposób bezpośredni z konkretnymi złożami, z których Strona w badanym okresie rozliczeniowym nie osiągnęła przychodów. Nie oznacza to, że ww. wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, takiego poglądu nie wypowiadały bowiem organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, wskazując jako podstawę wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zapisy protokołów i raportów sporządzonych przez ZSA., a zaakceptowanych i zatwierdzonych przez Spółkę wskazują, że przedmiotem zainteresowania obu podmiotów były konkretne wymienione z nazwy projekty (C. w B., G. w M., Moldova N. w R., analiza zasobów J. – prowincje S., W., U., odeyzkanie kobaltu z odpadów N. – K.), na temat których przygotowano i sprzedano Skarżącej konkretne opracowania i które wbrew twierdzeniom Strony zostały przez nią zamówione, o czym świadczą dowody zgromadzone w sprawie (na fakturach znajdują się podpisane przez osobę uprawnioną na mocy umowy do odbioru usług pieczęcie o treści "sprawdzono pod względem merytorycznym towar zgodny z zamówieniem"). Nie sposób zatem uznać, jak twierdzi Strona, że ww. wydatki w sposób pośredni czy też bezpośredni wiążą się z realizowanymi przez nią w badanym okresie rozliczeniowym (podkreśl. Sądu) przychodami, polegającymi na eksploatacji posiadanych złóż, bowiem faktów tych Spółka w żaden sposób nie wykazała. Zgodnie z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, fakt wykazania, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu leży po stronie podatnika, który najlepiej jest zorientowany jakie wydatki są niezbędne by prowadzić działalność w sposób zapewniający zysk. "Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd45/99; LEX nr 53576). "Między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, tj. taki, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Związek taki - jeśli są wątpliwości - winien wykazać podatnik." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 23.07.2003 r. sygn. akt I SA/Rz 1809/01; LEX nr 192361). Rzecz jasna, że nie zawsze podjęte działania zakończą się sukcesem, w tym względzie także wypowiadało się już orzecznictwo, wskazując, że wyznacznikiem dla zasadności kwalifikowania wydatków w ciężar kosztów winny być założenia osiągnięcia zysku, jakkolwiek jego brak kwalifikacji takiej nie przekreśla, istotne jest to aby ponosząc wydatek podatnik kierował się realnymi możliwościami osiągnięcia zysku. "Fakt efektywności wydatków nie może być jedynym naruszeniem przesądzającym o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu."(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.05.2003 r. sygn. akt III SA 3361/01; LEX nr 145016). Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia1.06.2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97; LEX nr 42028). "Ustawodawca w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) posługuje się zwrotem prawnym "wszelkie koszty w celu osiągnięcia przychodu". Istotne w tym zwrocie jest sformułowanie "w celu". Świadczy ono o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodu." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7.10.2004 r. sygn. akt I SA/Po 1416/02; LEX nr 290509). Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Skarżąca, w omawianym zakresie, nie wykazała, związku poniesionych przez nią wydatków z przychodami badanego okresu rozliczeniowego. Jak wynika z treści pism składnych w toku postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowego twierdziła ona, że nabywane opracowania miały na celu badanie i ocenę potencjalnych rejonów złożowych lub złóż nie posiadających pełnej informacji geologiczno – górniczej oraz wstępnej analizy opłacalności wydobycia takich złóż, służyły zatem podjęciu decyzji o ewentualnej przyszłej inwestycji (podkreśl. Sądu) w badane projekty, nie zaś w innym celu związanym z realizacją bieżących przychodów (np. opracowania strategii zbycia posiadanych surowców), w związku z tym skoro zostały one podjęte w celu ewentualnej i to konkretnej inwestycji, to dopiero przychody z niej osiągnięte albo moment w którym Spółka podejmie decyzję, że są one nieopłacalne bo np. zbyt kosztowne albo też ww. opracowania zostaną zbyte innym podmiotom wyrażającym wolę ich realizacji, da jej podstawę do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z twierdzeń Strony, konsekwentnych w toku całego postępowania, w badanym okresie rozliczeniowym nie podjęła ona żadnych decyzji w przedmiocie angażowania się w ww. projekty, tym samym w świetle przywołanych powyżej zasad oraz przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. W świetle poczynionych uwag nie sposób uznać, że ocena ww. wydatków dokonana przez organy podatkowe, a znajdująca wyraz w zaskarżonej decyzji, obarczona jest błędem czy dowolnością, wzięły one bowiem pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody, dokonały ich analizy i oceny, nie wykraczając poza określone art. 191 O.p. ramy. Nieco inaczej odnieść się należy natomiast do dwóch kolejnych pozycji ujętych w raporcie i protokołach zdawczo – odbiorczych: kosztów delegacji oraz gromadzenia materiałów, zakładając, że są one związane z wykonywanymi opracowaniami. W tym względzie wypada uznać, jakkolwiek nie w pełnej rozciągłości, racje Skarżącej, że powołane wyżej dokumenty zawierające informacje o ponoszonych przez ZSAG wydatkach stanowią pewną kalkulację kosztów w związku z realizacją objętych umową usług, podstawą zaś odniesienia wydatków w ciężar kosztów jest faktura. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych, że np. koszty delegacji związanych z realizacją konkretnych prac (które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu) nie stanowią wydatku Skarżącej i na tej podstawie nie mogą być zaliczone przez nią w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione dowody w postaci raportów i protokołów są bowiem zestawieniem wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę – ZSA., którymi obciążył on kontrahenta - Spółkę, a składającymi się na wartość wykonanej usługi, co do zasady są ponoszone przez zleceniobiorcę ten ma jednak prawo wkalkulowania ich w koszt wykonywanej usługi, a zatem stanowisko organów podatkowych jest w tym względzie błędne. Podobnie bowiem zakładzie krawieckim na cenę uszytego ubioru składa się praca krawca, zużyte materiały, koszty ogólnozakładowe np. czynsz za lokal, koszty sprzątania itp. strony mogą się umówić, że wystawiając rachunek zleceniobiorca przedstawi pełną kalkulację kosztów składającą się na zapłacona cenę, takie rozliczenie nie może jednak decydować o kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów tylko niektórych z ww. wydatków. Wg tej samej zasady ocenić trzeba wskazane powyżej wydatki Skarżącej, przy czym skoro dokumenty takie znalazły się w aktach sprawy i jak wynika z ich treści zleceniobiorca – Skarżąca miała możliwość merytorycznej oceny realizowanych usług poprzez ich akceptację, nie sposób podzielić poglądu Spółki, że ma ona prawo zliczenia w koszty wszystkich wydatków, bez względu na ich merytoryczną treść i powiązanie z nabywanymi usługami. W tym zakresie organ podatkowy winien zatem przeprowadzić ponowną ocenę zgromadzonych materiałów, mając także na uwadze wskazane na wstępie naruszenie prawa skutkujące koniecznością odniesienia się do tych usług, które nie zostały ocenione w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Końcowo wskazać trzeba, co umknęło także Skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 O.p., albowiem zawarte w niej rozstrzygniecie nie mieści się w zakresie przedmiotowym powoływanego aktu. Z treści sentencji wynika bowiem, że organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części i w tym względzie orzekł co do istoty sprawy, tymczasem zmiana nie dotyczyła części rozstrzygnięcia ale wszystkich jego elementów. Uchylenie aktu w części możliwe jest wówczas gdy składa się on z odrębnych przewidzianych przez prawo rozstrzygnięć, np., tak jak w tej sprawie z części dotyczącej określenia zobowiązania, zaległości, odsetek, zaliczek, chcąc zmienić jeden z ww. elementów można uchylić decyzję w tej części i orzec co do istoty w tym zakresie, pozostawiając w mocy pozostałe elementy rozstrzygnięcia. Jeśli natomiast, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy koryguje wszystkie elementy rozliczenia winien uchylić decyzję w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić prawidłowe brzmienie art. 233 O.p. Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 ust.1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak na wstępie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego atu orzeczono zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a.. Zaś w zakresie kosztów postępowania sądowego Sąd skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 206 p.p.s.a i dokonał ich miarkowania, po pierwsze z uwagi na uwzględnienie jedynie nieznacznej części podnoszonych zarzutów, po drugie z uwagi na fakt, że pomimo czynnego udziału w sprawie pełnomocników konkretne zarzuty powodujące uchylenie zaskarżonego aktu zostały podniesione dopiero w skardze kasacyjnej.