I SA/Ol 543/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 45.799,00 zł. Z akt administracyjnych wynika, że M.K. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą – Firma A, w zakresie wykonawstwa robót ziemnych oraz transportu materiałów i towarów sprzętem specjalistycznym. W dniu 4 kwietnia 2006 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005r., w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 576.526,42 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, wydał decyzję określającą M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 45.799,00 złotych. W toku postępowania ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 43.004,07 zł, na którą składają się: kwota 42.507,84 zł, wartość netto 61 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A na sprzedaż oleju napędowego dla Firmy A nie dokumentujące faktycznych transakcji, kwota 496,23 zł częściowo nie odliczony podatek naliczony VAT z 10 faktur. W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 320.447,16 zł (363.451,23 zł - 43.004,07 zł), dochód w wysokości 256.079,26 zł, a po dokonaniu odliczeń, określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 45.799,00 zł. Podstawę prawna rozstrzygnięcia stanowiły art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W trakcie czynności kontrolnych zgromadzono materiał dowodowy świadczący o nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupu za okresy od stycznia do września 2005r. Ustalono, że podatnik, w okresie od 10 stycznia 2005r. do 23 września 2005r., ujął w rejestrze zakupów 6 faktur VAT (nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]") dokumentujących nabycie etyliny i gazu na łączną kwotę 859,80 zł i podatek VAT 189,16 zł oraz 61 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego na łączną kwotę 42.507,84 zł i podatek VAT 9.351,72 zł, w których jako sprzedawca wykazane zostało Przedsiębiorstwo A. Przeprowadzone czynności sprawdzające u sprzedawcy Przedsiębiorstwa A potwierdziły przyjęcie do ewidencji sprzedaży, za ten okres, tylko 6 faktur VAT o nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]" dokumentujących sprzedaż etyliny i gazu na łączną kwotę 859,80 zł i podatek VAT 189,16 zł dla Firmy A. Pozostałe 61 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo A, które znajdowały się w ewidencji księgowej Przedsiębiorstwa A, zawierały takie same numery i daty wystawienia, ale dotyczyły innych odbiorców, oraz dokumentowały niższe ilości sprzedaży oleju napędowego. J.P. - właściciel Przedsiębiorstwa A poinformował, iż okazane mu faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione dla Firmy A znajdują się w ewidencji księgowej Przedsiębiorstwa A ale dotyczyły innego odbiorcy, mają inny asortyment i wartość. W toku postępowania przesłuchano: J.P., K.P., P.M., M.K., A.G. - pełniącego nadzór nad systemem informatycznym w Przedsiębiorstwie A. Dokonano analizy rachunków rozmów telefonicznych świadczących o kontaktach P.M. z M.K. Dopuszczono dowód z wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]" sygn. "[...]" uznającego P.M. za winnego poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT sprzedaży oleju napędowego wystawionych na nabywcę Firmę A. J.P. - właściciel Przedsiębiorstwa A zeznał, ze nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego dla tego kontrahenta, a okazane faktury sprzedaży zostały sfałszowane. Pracownik stacji paliw Przedsiębiorstwa A K.P. zeznał, że faktur sprzedaży oleju napędowego dla Firmy A nie wystawiał, mimo, iż na części wystawionych fakturach wpisane było jego nazwisko i imię. Natomiast drugi sprzedawca P.M. przyznał, że na prośbę M.K. wystawiał dwie lub trzy faktury sprzedaży tygodniowo, na ilość około 200- 300 litrów oleju napędowego, na Firmę A. Fałszywe faktury sporządzane były na bazie wcześniej wystawionych komputerowo faktur sprzedaży oleju napędowego, tj. poprzez dokonanie zmiany ilości i nazwy nabywcy towaru. Było to możliwe, po wprowadzeniu kodów dostępu administratora. Po wydrukowaniu faktury w dwóch egzemplarzach, oryginał faktury odbierał M.K., a kopia była niszczona. Następnie przywracał poprzednie dane na fakturach. Analiza bilingów połączeń telefonicznych telefonów komórkowych M.K. z numerem prywatnym telefonu komórkowego P.M., potwierdziła zeznania P.M. o telefonicznym kontaktowaniu się z podatnikiem w sprawie danych na fakturach i terminach odbioru faktur. Ponadto A.G. - twórca programu komputerowego zainstalowanego na stacji paliw Przedsiębiorstwa A stwierdził, iż zmiany na fakturach VAT można dokonywać wielokrotnie (nie pozostawiając żadnych śladów w rejestrze ani na dysku) przez użytkownika znającego kody dostępu do trybu administratora. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ kontroli nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia, iż podatnik nabywał na stacji paliw Przedsiębiorstwa A olej napędowy do beczek o pojemności 200 litrów i innych pojemników, z przeznaczeniem do tankowania sprzętu na budowach. Organy uznały, że faktury na zakup oleju napędowego w Przedsiębiorstwie A nie dokumentowały faktycznego nabycia towaru dla potrzeb działalności gospodarczej. Uznano, że dla potrzeb działalności gospodarczej podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego u innych dostawców, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur. Zatem, przyjęte przez podatnika do rozliczenia podatku VAT 61 faktury na zakup oleju napędowego, które w rzeczywistości nie dokumentowały czynności nabycia towarów, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit, a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującym do 30.05.2005r. (Dz. U. 97, poz. 970, ze zm.}, a od 1 czerwca 2005r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie organowi I instancji zasad i norm postępowania, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa, w szczególności: art. 120. w związku z art. 191 - wobec przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału, art. 121 wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do Organu i nie informowania jej o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na jej prawa procesowe i skuteczną obronę swoich interesów, art. 122 - poprzez rażące błędy w gromadzeniu materiału dowodowego i nie rozpatrzenie kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, art. 210 § 4 wobec braku czytelnego odniesienia do dowodów i argumentacji strony. Zdaniem pełnomocnika protokoły z przesłuchania w charakterze świadka J.P., K.P. i P.M. nie mogły stanowić dowodu w sprawie, ponieważ zostały sporządzone z naruszeniem zasad i norm postępowania (m.in. przed przystąpieniem do zadawania pytań świadkowi przedstawiono do przeczytania protokół z jego przesłuchania w innym postępowaniu z prośbą o przypomnienie sobie złożonych wcześniej zeznań, pomimo protestu pełnomocnika świadek otrzymał kopię protokołu z jego przesłuchania co stanowi naruszenie reguł postępowania dowodowego i obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej). W konsekwencji, organ podatkowy nie mógł powoływać się na okoliczności w nich stwierdzone jako kształtujące stan faktyczny w sprawie. Z kolei nałożenie na podatnika obowiązku sporządzenia analiz, wyliczeń i innych zestawień, dowodzi naruszeniu postanowień art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z tego powodu, że wskazane przepisy obligują organy podatkowe do inicjatywy dowodowej oraz wnikliwości w badaniu stanu faktycznego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z tego powodu, że organ podatkowy l instancji nie dotarł do prawdy obiektywnej, tj. nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Przedsiębiorstwem A i Firmą A, nie dokonał rozliczenia ilości nabywanego i sprzedawanego paliwa oraz nie wyjaśnił przyczyn zachowania się P.M. - pracownika Przedsiębiorstwa A. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia organu I instancji i nie uznał zarzutów odwołania. Podkreślił, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są prawidłowe. Bowiem świadkowie J.P. i K.P. potwierdzili, że 61 faktur, które zostało zakwestionowane u skarżącego były sfałszowane. P.M. przyznał, że to on sporządzał fikcyjne dokumenty na komputerze znajdującym się w stacji paliw. Świadek A.G. informatyk wskazał na możliwość drukowania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy wskazał również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego, który został dołączony do akt. Sąd uznał winnym P.M. poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT wystawionych dla Firmy A. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zapewniono skarżącemu udział w czynnościach procesowych. W związku z tym również zasadnie stosowano powołane przepisy prawa materialnego. Podstawę obliczenia podatku dochodowego, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, stanowi dochód. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Podstawę obliczenia podatku dla osób prowadzących działalność gospodarczą stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 przytoczonym powyżej, po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem jednym z podstawowych elementów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, są koszty uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Generalna zasada stanowi zaś, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 wskazanej ustawy). Jak wynika więc z wyżej cytowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli jednocześnie spełniają następujące wymogi: pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nic budzący wątpliwości. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Zatem stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek musi bowiem spełniać określone warunki, a przede wszystkim musi zostać przez podatnika poniesiony, co powinno być udokumentowane odpowiednimi dowodami - stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze wniesionej do Sądu doradca podatkowy D.K., reprezentująca M.K., zarzuciła decyzji organu podatkowego II instancji naruszenie prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec drastycznego przekroczenia granic swobodnej oceny sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, art. 122 w związku z art. 187 § 1 w/w ustawy, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę, w toku postępowania przed organami podatkowymi l i II instancji, art. 124 w/w ustawy, wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego umotywowania decyzji, art. 210 § 4 w/w ustawy, wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż sposób pozyskania informacji o faktach, tj. ingerencje inspektora kontroli skarbowej w toku przeprowadzanych dowodów z przesłuchania P.M. i K.P., polegające na informowaniu świadków o odmowie składania informacji objętych tajemnicą handlową, okazanie świadkom protokołów z ich wcześniejszych przesłuchań, poinformowanie P.M. o toczącym się postępowaniu karnym, ingerencje inspektora podczas zadawania pytań świadkowi przez stronę, dyskwalifikuje zgromadzone dowody w sprawie, ze względu na przepisy prawa materialnego i regulacje proceduralne. Nie mają one mocy dowodowej, co oznacza, że nie można powoływać się na okoliczności w nich stwierdzone jako kształtujące stan faktyczny ustalony w sprawie. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, stwierdzenia zawarte w decyzji są sprzeczne z prawdą i prawem. Wobec błędnego zrozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego, wywiedzione zostały błędne wnioski. Z postanowień zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wynika, iż to na organy podatkowe nałożony został obowiązek inicjatywy dowodowej oraz wnikliwość w badaniu stanu faktycznego przy zastosowaniu wszelkich środków nie zabronionych przez prawo. Zatem nałożenie na podatnika obowiązku sporządzania analiz, wyliczeń i innych zestawień należy uznać za sprzeczne z prawem. Bowiem organ I instancji miał jedynie uprawnienia do żądania złożenia przez stronę wyjaśnień w zakresie podania faktycznego ilościowego i jednostkowego zużycia paliw oraz czasu pracy sprzętu i pojazdów użytkowanych w firmie skarżącego. Z kolei, w ocenie pełnomocnika skarżącego, nieprzeprowadzenie czynności dowodowej w dniu 17.10.2006r., tj. dowodu z przesłuchania świadka J.P., który odmówił składania zeznań, wobec braku zgody inspektora kontroli skarbowej na udział jego pełnomocnika w przeprowadzaniu czynności dowodowej, dowodzi winy pracownika organu kontroli skarbowej. Ponadto pełnomocnik podniósł, że wydanie świadkom protokołów z ich przesłuchania spowodowało naruszenie reguł postępowania dowodowego, jak i obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W skardze są podnoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni i subsumcji powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przedmiotem zarzutów są również uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Przez błędną wykładnię prawa materialnego należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza dokonanie wadliwej subsumcji normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. W rozpoznawanej sprawie, mimo błędów popełnionych w toku postępowania dowodowego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. W protokole wyników kontroli z dnia "[...]" ( k. 120 – 124) inspektor zawarł zestawienie 61 faktur VAT na zakup oleju napędowego, które zostały zabezpieczone w Firmie A. W dowodach źródłowych Przedsiębiorstwa A ujawniono kopie faktur sprzedaży oleju napędowego, posiadające numery i datę wystawienia identyczne z tymi , które zostały zabezpieczone w Firmie A. Dokumentowały one jednak sprzedaż oleju napędowego na rzecz innych odbiorców, zawierające znacznie niższe ilości oleju napędowego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że niektóre zachowania inspektora kontroli skarbowej pozostawały w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Te stwierdzone uchybienia nie dają jednak podstawy do sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które zostały powołane w skardze. W postępowaniu podatkowym prawo udostępniania odpisów protokołów, w tym protokołów zeznań świadków przysługuje stronie, bowiem zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron i w związku z tym osoby trzecie nie mają wglądu do materiałów sprawy podatkowej. Definicję strony zawiera art. 133 O.p. w związku z art. 110 – 117 O.p. W świetle tych przepisów brak jest podstaw prawnych do wydawania protokołów zawierających treść zeznań świadkom przesłuchanym w postępowaniu administracyjnym. Również za uchybienie należy uznać ingerencję pracownika organu w treść pytań pełnomocnika skarżącego. I tak w trakcie przesłuchania świadka J.P. w dniu "[...]" (k. 223 – 227) inspektor nie pozwolił udzielić świadkowi odpowiedzi na pytanie pełnomocnika skarżącego, w przedmiocie ogólnych danych dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Zasugerował on, że te dane stanowią tajemnicę skarbową. Definicje tajemnicy skarbowej zawiera art. 293 O.p. W tym przypadku chodzi o dane będące w posiadaniu organu, które zostały przekazane organom w sposób określony przepisami prawa przez podatników, płatników i inkasentów. Faktycznie inspektor miał prawo ingerować w treść pytań i uchylać pytania jako nie mające znaczenia dla postępowania. Przedmiotem dowodu są bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Ordynacja podatkowa nie zawiera wytycznych co do techniki przesłuchania świadków. Należy przyznać, że nie budzi zaufania praktyka polegająca na wręczaniu przesłuchiwanym świadkom protokołów z treścią ich wcześniejszych zeznań i zadawanie na wstępie pytania czy podtrzymują treść tych wcześniejszych zeznań. Taka taktyka może utrudnić ocenę wartości danego dowodu. Jednakże w tym przypadku to uchybienie nie miało praktycznych konsekwencji, gdyż zeznania świadków były jednoznaczne. Pomimo tych uchybień nie można zgodzić się z konkluzjami skargi, że te dowody są bezwartościowe. Całokształt materiału dowodowego nie dowodzi, wbrew zarzutom zawartym w treści skargi, wiarygodności zeznań M.K. Zeznał on, że faktycznie nabywał on olej napędowy. Błędy proceduralne popełnione w trakcie postępowania podatkowego nie podważają wartości dowodowej dowodów z zeznań świadków J.P., K.P., P.M. Ich zeznania znalazły potwierdzenie w treści wyroku sądu karnego, a ponadto pozostają w opozycji do zeznań M.K. M.K. przesłuchany w charakterze świadka (k. 115 -117) na pytanie, kto sprzedawał olej napędowy w stacji paliw Przedsiębiorstwa A potwierdził, że na pewno był to P.M., rzadziej K.P. Dodał, że wynika to z faktur, gdyż fakturę zawsze wystawiał i podpisywał ten pracownik stacji, który sprzedawał olej. P.M. zeznał, że to on wręczał M.K. faktury, były one fałszywe i sprzedaż oleju napędowego nie miała miejsca. Był on przesłuchiwany wielokrotnie i te zeznania konsekwentnie potwierdzał. Tylko część faktur zawierała nazwisko sprzedawcy P.M.. W część tych faktur figurowało nazwisko K.P. i jego podpis został sfałszowany. Trudno sobie wyobrazić, aby K.P. fałszował swój podpis. Za fałszowanie faktur i fałszowanie podpisu K.P. P.M. został skazany wyrokiem Sądu karnego. O tym, że świadek P.M. nie mógł sprzedać z pominięciem firmy 14.312 l. oleju napędowego zeznali J.P. i K.P. Wskazali oni, że w dystrybutorze jest licznik sumaryczny paliw. Różnicę pomiędzy stanem licznika z dnia poprzedniego była porównywana ze sprzedażą w oparciu o faktury, paragony oraz gotówkę w kasie. Ich wiarygodność nie została podważona. A zatem kontrolowali oni ilości sprzedaży dokonanej przez pracowników stacji paliw. W toku postępowania dowodowego została wykazana możliwość fałszowania faktur. Wynika to wprost ze zeznań świadka A.G. (k. 251 – 253 akt adm. ), który jako informatyk zainstalował program komputerowy w Przedsiębiorstwie A. Wskazał on, że fakturę można utworzyć, powielić na każdym edytorze tekstu. W świetle tych faktów nie można podważyć oceny materiału dowodowego, która została dokonana przez organ odwoławczy. Tej oceny nie można uznać za dowolną. Dotyczy to również odmowy uznania wiarygodności zeznań M.K. Nie budzi wątpliwości fakt, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane i nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Nie ma bowiem możliwości, aby obie wersje faktur, które zostały przedstawione w protokole wyników kontroli z dnia "[...]" (k. 120 – 124) były prawdziwe. Nie ulega również wątpliwości, która z tych wersji faktur jest prawdziwa, a która jest fałszywa. Prawdziwe były bowiem faktury, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego na rzecz innych odbiorców, zawierające znacznie niższe ilości oleju napędowego. To są faktury znajdujące się w Przedsiębiorstwie A. Przedsiębiorstwo A nie sfałszowało tych faktur. Nikt jemu takiego zarzutu nie postawił. W związku z tym za prawdziwą należy uznać konkluzję, że skarżący nie nabył oleju napędowego od Przedsiębiorstwa A, określonego w tych fakturach. W świetle powyższych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że skarżący nie nabył oleju napędowego. Zakwestionowane faktury były fikcyjne, gdyż nie odzwierciedlały one sprzedaży oleju napędowego. Skarżący pozyskał je w celu naliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oraz naliczenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Każde postępowanie organu pozostające w sprzeczności z przepisami prawa jest uchybieniem. Nie każde jednak uchybienie o charakterze procesowym musi doprowadzić do wydania decyzji wadliwej, która powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Te uchybienia nie mogą bowiem prowadzić, jak to oczekuje skarżący, do pozbawienia mocy dowodowej zeznań świadków J.P., K.P., P.M. Przepisy Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewidują. Błędy organu nie mogą bowiem pozbawić wiarygodności tych świadków. O ich wiarygodności decyduje bowiem treść ich zeznań. Natomiast każde uchybienie organu może powodować naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, jak również naruszyły treść art. 124 O.p. poprzez zaniechanie właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego umotywowania decyzji. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z treści art. 124 O.p. wynika, że "organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu". Zatem postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Taki stan faktyczny został zrekonstruowany. Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nie zgłoszono w postępowaniu podatkowym innych dowodów. Natomiast "nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 20.12.2006r., I FSK 296/06, Lex nr 262767). Zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie. Nie może być zatem mowy, że organy podatkowe naruszyły art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistości. W konsekwencji organy prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do naliczenia podatku naliczonego z tych zakwestionowanych faktur. Również organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 43.004,07 zł. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni i subsumcji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wydatek musi bowiem spełniać określone warunki, a przede wszystkim musi zostać przez podatnika poniesiony. Nie można bowiem uznać za wydatek kupna oleju napędowego udokumentowanego fakturami, które okazały się fikcyjne. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.