II FSK 1377/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 681/04 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję D. w P. z dnia 13 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz D. w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 200 r., sygn. akt I SA/Po 681/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 kwietnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4413/01, uchylono decyzję Izby Skarbowej w P. z 29 października 2001 r. W związku z tym decyzją z 13 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. i określił za rok 1999 W. J. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 43.782,30 zł. Podatek ten w zeznaniu PIT-32 za 1999 r. skarżący wykazał w kwocie 7.739,90 zł. Mając na uwadze wcześniejsze wytyczne NSA organ odwoławczy uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku co do poszczególnych zakwestionowanych w sprawie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji za nieuzasadnione uznano zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki C. kwotę: - 86.182,85 zł zapłaconą w 1999r. prowadzącym sklepy handlowe kupcom za towary zakupione u nich na kredyt przez klientów, którym bank odmówił udzielenia kredytu, 3.762,54 zł stanowiącą różnicę między wartością brutto klimatyzacji wewnętrznej, 1.620 zł z tytułu kosztów brutto montażu i uruchomienia oraz oprogramowania centrali telefonicznej, 2.213,24 zł - cena netto, a z podatkiem VAT - 2.700,15 zł stanowiącej wartość brutto chłodziarko-zamrażarki zakupionej w kwietniu 1999r., kosztów zakupu dwóch zestawów i pakietów W., kwoty darowizny na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej ponad sumę 18.862,90 zł stanowiącej 10% dochodu za 1999 r. 112.791,44 zł i 7.645,95 zł; pierwsza z nich stanowi różnicę między odpisami amortyzacyjnymi a kosztami zakupu zestawów komputerowych, druga stanowi podatek VAT od zakupionych środków. W konsekwencji powyższego organ uznał za prawidłowo wykazane koszty uzyskania przychodów za 1999 r. w działalności gospodarczej spółki C. na sumę 2.682.084,14 zł, kwota ich zawyżenia wyniosła 217.793,65 zł, a dochód wspólników tej spółki kwotę 324.652,85 zł, z czego na każdego z nich przypada 162.326,44 zł (po 50% udziału w zyskach i stratach). Wykazanego dochodu skarżącego z tytułu udziału w spółce T. w kwocie 163.084,07 zł za rok 1999 nie zakwestionowano. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił w zarzuty podniesione w poprzednio wniesionej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz odwołaniu, kwestionując niezgodne z prawem limitowanie do 10% dochodu wysokości darowizn na kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą; błędne zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów kwot należności za towar sprzedany na raty osobom trzecim; błędne i bez wyraźnego uzasadnienia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości netto oraz podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść z art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm., dalej: p.w.u.) wskazał, że w odniesieniu do zarzutu niezgodnego z prawem limitowania przez organy podatkowe do wysokości 10% dochodu podlegających odliczeniu od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również do zarzutu odmowy bez podstawy prawnej uznania za koszty uzyskania przychodów środków finansowych wypłaconych na podstawie ustnej umowy kupcom związanym ze spółką rekompensaty ich strat w związku z prowadzoną ratalną sprzedażą towarów organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wyrażona w wyroku NSA z 20 listopada 2003 r. I SA/Po 4413/01 ocena prawna stanu faktycznego sprawy dotyczącego tego zakresu rozstrzygnięcia jest dla niego wiążąca, co wyłącza zasadność tych zarzutów ponownie zgłoszonych, skoro po wydaniu wyroku stan prawny nie uległ zmianie i skarżący nie wykazał jakoby wystąpiły inne, dotąd nieprzedstawione okoliczności z dziedziny faktów, które miały istotny wpływ na ich ocenę prawną. Powołanie się przez skarżącego na nietrafność poglądu organu odwoławczego co do braku możliwości odliczenia od dochodu darowizn na rzecz charytatywno-opiekuńczej działalności osób kościelnych ponad 10% dochodu w oparciu m.in. o uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04, jest wyrazem niedostrzeżenia, że uchwała ta została podjęta po wydaniu zaskarżonej decyzji, której zgodność z prawem, w tym zgodność z oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w tej sprawie, organ ten był związany. Odnosząc się do kwoty zapłaconej sprzedawcom towarów w 1999 r. przez spółkę, wskazane w skardze zarzuty stanowią w istocie polemikę z zawartymi w wyroku NSA ocenami sądu co do prawidłowości dokonanej oceny dowodów oraz kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Oceny tej nie zmienia powoływanie się przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, po wydaniu wyroku, na treść § 9 umowy-porozumienia, gdyż pisemne umowy ze sprzedawcami NSA ocenił w wyroku z dnia 20 listopada 2003r. i nie znalazł w nich postanowień zobowiązujących spółkę C. do pokrycia kosztów zakupów towarów na raty w razie odmowy udzielenia kredytu przez bank bądź zobowiązujących spółkę C., poza aktami staranności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa, do spowodowania kredytowania przez bank zakupów ratalnych wszystkich nabywców towarów. Wskazano ponadto, że wbrew stanowisku skarżącego zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w spółce C., poza odpisami amortyzacyjnymi od wartości brutto zakupionych środków trwałych (głównie zestawów komputerowych) - ich wartości netto oraz naliczonego przy ich zakupie podatku VAT, nie można zarzucić lakonicznie sformułowanego uzasadnienia nieodpowiadającego wymogowi art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Nakaz szczegółowego uzasadnienia stanowiska organów w tym przedmiocie, z uwzględnieniem jednorazowej sprzedaży usługi opodatkowanej o wartości 410 zł w czerwcu 1999r., zawarty w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2003r. został w ocenie sądu wykonany. Powołując się na treść art. art.7 ust.1 pkt 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT), art. 23 ust. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 6 ust.1 pkt 1 i 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 39, dalej: rozporządzenie) sąd wskazał, że prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe przyjmowanie przez spółkę do ewidencji środków trwałych, stanowiących te środki kompletnych zestawów komputerowych z drukarkami w wartościach netto i zaliczanie podatku VAT przy ich nabyciu naliczonego do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu albo, gdy wartość netto nabytego urządzenia nie przekracza 2.500 zł zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów oddzielnie wartości netto i oddzielnie podatku naliczonego przy jego nabyciu, choć w wartości brutto (z podatkiem VAT) cena nabycia przekracza 2.500 zł i okres ich użytkowania 1 rok. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości zrzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez przyjęcie, że przepis art. 99 p.w.u. przy braku istotnej zmiany treści aktów normatywnych, bezwzględnie uniemożliwia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu administracji wydanej w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. wcześniejszej decyzji tegoż organu. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a to przez: 1. błędną wykładnię: a) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że unormowanie w nim zawarte wyklucza możliwość dokonania przez podatnika odliczeń od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze powyżej limitu 10 %, pomimo istnienia w obowiązującej ustawie podstawy prawnej dla takiego odliczenia; b) art. 4 § 2 o.p., poprzez przyjęcie interpretacji rozszerzającej zakładającej, że regulacja w nim zawarta dotyczy nie tylko kwestii enumeratywnie w nim wymienionych, ale również zasad dotyczących limitów, zwolnień i ulg podatkowych; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 tejże ustawy poprzez przyjęcie, że o racjonalności i celowości podejmowanych działań gospodarczych, a co za tym idzie, o kosztach ponoszonych przez podatnika, decyduje organ podatkowy, a nie przepis prawa; art. 19 ust. 1. art. 20 ust. 2 i art. 25 ust 1. ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku bezpośredniego następstwa czasowego pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru oraz, że prawo to przysługuje w przypadku nabywania towarów lub usług służących wyłącznie do świadczenia usług nie zwolnionych od podatku. 2. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. jako podstawy dla rozstrzygnięcia kwestii dokonania przez podatnika odliczeń od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze powyżej limitu 10 %, podczas gdy prawidłową podstawą prawną przepis art. 55 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polski (Dz. U.Nr29,poz. 154). W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do naruszenia przepisów postępowania przez przyjęcie, że art. 99 p.w.u. uniemożliwiał sądowi pierwszej instancji merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze na decyzję wydaną w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. wcześniejszej decyzji tego organu. Wskazany przepis wyraża związanie oceną prawną, przez którą powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.),co w sprawach podatkowych może zdarzyć się raczej sporadycznie, jeśli chodzi o prawo materialne. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra: Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski: Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek: Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957 r., I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189) pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo- logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania)normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego ). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalnym, że wymaga ona uzasadnienia (por. wyrok NSA z 27 września 2005 r., II FSK 48/05, niepubl.), które stanowi integralną część orzeczenia. Stwierdzić zatem należy, ze na mocy powołanego wyżej art. 99 p.w.u., ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 20 listopada 2003 r. I SA/Po 4413/01 wiąże w sprawie zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji. Ocena ta jest wiążąca m.in. odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 86.182,85 zł. zapłaconej w 1999 r. prowadzącym sklepy handlowe kupcom za towary zakupione u nich na kredyt przez klientów, którym bank odmówił udzielenia kredytu oraz odliczeń od dochodu darowizny na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej ponad kwotę18.862,90 zł. stanowiącą 10 % dochodu za 1999 r.. W tym zakresie poczynione zarzuty jak i ich uzasadnienie stanowią niedopuszczalną polemikę z ustaleniami, co do których organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji były związane. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności faktyczne lub prawne, które dawałyby podstawę do odstąpienia od tej wiążącej oceny prawnej. Nie może stanowić takiej podstawy uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z 14 marca 2005 r. FPS 5/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz.,49), bowiem treść tej uchwały nie wyłączała odmiennej oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 20 listopada 2003 r. Nie mógł być tą uchwałą związany organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji na podstawie art. 269 §1 p.p.s.a., albowiem przedmiotem kontroli legalności tego sądu było jedynie skontrolowanie w omawianym przedmiocie, czy orzekający w sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował się do wiążącej go oceny prawnej. Przyjęcie innego zapatrywania czyniłoby instytucję wiążącej oceny prawnej fikcją. Przechodząc do ostatniej kwestii, a mianowicie zrzutu naruszenia art. 19 ust.1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust.1 ustawy o VAT, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on również nie zasadny. Prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że podatnik nie wykazał, aby nabycie któregokolwiek środka trwałego miało związek ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji dawało prawo do zaliczenia przez podatnika bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT. Jednorazowa sprzedaż opodatkowana polegająca na wykonaniu jednorazowo w czerwcu 1999 r. usługi videofilmowania nie mogła takiego rozumienia wskazanych wyżej przepisów zmienić. Rozważania skargi kasacyjnej w tym przedmiocie mają czysto teoretyczny charakter i de lege lata nie mogły być uwzględnione. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych w zakresie kwoty 112.791,44 zł. wynikającej z różnicy wadliwego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu zestawów komputerowych. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.